Проценты по договору займа

Марьяна Дорож,
ведущий юрисконсульт компании «ТЛС-ПРАВО»

 

Между организациями заключен срочный договор займа с условием ежемесячной выплаты суммы причитающихся процентов. До истечения срока договора долг с согласия займодавца был переведен третьей организации.
Проценты, начисленные и уплаченные за период c даты заключения договора до даты перевода долга, были учтены заемщиком в составе расходов. Правомерны ли действия заемщика по учету в составе расходов процентов за период до даты перевода долга?

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) и только суммы процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Ограничения, содержащиеся в ст. 269 НК РФ, касаются лишь величины суммы процентов, подлежащей признанию в составе расходов. Каких­либо требований к учету расходов в виде процентов, связанных с порядком исполнения заемного обязательства, положениями гл. 25 НК РФ не установлено.

При методе начисления проценты по договору займа признаются в составе внереализационных расходов на последний день каждого месяца, а также на дату погашения займа (абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при получении денежного займа в целях налогообложения заемщик признает суммы процентов, начисленные и уплаченные за период фактического использования денежных средств, на последний день каждого месяца, а при переводе долга — учитывает проценты, начисленные и уплаченные за период с 1­го числа последнего месяца пользования займом по дату вступления в силу соглашения о переводе долга (включительно).

 

Необходимо ли прописывать в учетной политике критерии сопоставимости займов (кредитов) или достаточно указать выбранный способ расчета процентов для целей налогообложения?

Согласно ст. 269 НК РФ расходом для целей исчисления налога на прибыль признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется в соответствии с абз. 4 п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

Выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово­хозяйственной деятельности налогоплательщика отражается в учетной политике организации для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Таким образом, в случае определения предельного размера процентов для целей исчисления налога на прибыль с учетом процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения не только выбранный способ расчета, но и критерии сопоставимости займов (кредитов), таких как валюта займа (кредита), сроки, объем, способы обеспечения. При этом положениями ст. 269 НК РФ налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных в вышеуказанной норме, критерии сопоставимости. Кроме того, налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных (письмо ФНС России от 19.05.2009 № 3­2­13/74).

Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (отклонение срока предоставления займа или изменение объемов займа на величину более, чем установленный критерий и т.д.), ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми (письма Минфина России от 05.03.2005 № 03­03­01­04/2/35, от 07.06.2006 № 03­06­01­04/130, УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 № 26­08/38889).

Если в учетной политике организации критерии сопоставимости долговых обязательств не установлены, это означает, что она нормирует проценты исходя из ставки ЦБ РФ. Такая позиция содержится в письме Минфина России от 19.06.2009  № 03­03­06/1/414.

 

У организации имеются несколько кредитных договоров, по одному из них она выступает заемщиком, а по остальным — заимодавцем. Учитываются ли при определении сопоставимости долговых обязательств займы, выданные организацией?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, но с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

По мнению Минфина России, налогоплательщик для расчета предельных процентов вправе оценивать сопоставимость как привлеченных им самим займов (кредитов), так и займов (кредитов), выданных другим российским организациям (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03­03­05/92).

Хотя ранее финансовое ведомство неоднократно указывало, что сопоставимыми могут признаваться только те обязательства, которые получены самим налогоплательщиком от всех своих кредиторов в течение отчетного периода (Письма Минфина России от 19.10.2009 № 03­03­06/1/673, от 19.06.2009 № 03­03­06/1/414, от 03.04.2009 № 03­03­06/1/215). Стоит отметить, что ФНС России по — прежнему придерживается указанной позиции (Постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2010 по делу № А23­4235/2009А­13­201ДСП) и некоторые арбитражные суды разделяют такой подход (Постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2009 № Ф09­4885/09­С3), так как в НК РФ всегда идет речь о самом налогоплательщике, если нет специальной отсылки к третьим лицам. Поэтому ФНС России считает, что правило о сопоставимых обязательствах касается только самого налогоплательщика и полученных им кредитов.

На основании изложенного, налогоплательщик может нормировать проценты исходя из средних ставок по кредитам, которые сам выдал другим организациям, однако данную позицию скорее всего придется отстаивать в суде. Чтобы минимизировать риск возникновения спора налогоплательщику целесообразно подробно регламентировать в учетной политике способ нормирования процентов по займам, а также критерии сопоставимости.

«ТЛС-ПРАВО» - юридическое сопровождение бизнеса, консультации юристов.