Бухгалтерский учет (без ПБУ). Бухгалтерский учет финансовых результатов, учет штрафных санкций, уплачиваемых за нарушение налогового и иного законодательства. Окончание

Виталий Семенихин,

руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, при этом к нему могут быть открыты субсчета:

• 91-1 «Прочие доходы»;
• 91-2 «Прочие расходы»;
• 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитывают прочие расходы.

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяют сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Счет 99 «Прибыли и убытки» используется при формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражают убытки (потери, расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражают:

• прибыль или убыток от обычных видов деятельности — в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
• сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
• суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций — в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывают. При этом заключительной записью декабря сумму чистой прибыли (убытка) отчетного года списывают со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о финансовых результатах. Напоминаем, что пока отчетность организаций составляется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Причем, как сказано в п. 19 ПБУ 10/99, в отчете о финансовых результатах расходы организации признаются:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Пример

Организацией по итогам 2019 года по данным бухгалтерского учета получен убыток в размере 60 000 руб. В I квартале 2020 года организацией по данным бухгалтерского учета получена прибыль в размере 110 000 руб.

В бухгалтерском учете отражение убытка и прибыли производится с помощью следующих записей.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 60 000 руб. — сформирован финансовый результат (убыток) за 2019 год.

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 60 000 руб. — отражен убыток, полученный по 
итогам 2019 года.

Дебет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99 «Прибыли и убытки» — 110 000 руб. — сформирован финансовый результат (прибыль) по итогам 1 квартала 2020 года.

Учет штрафных санкций, уплачиваемых за нарушение налогового и иного законодательства

Практическая деятельность показывает, что штрафные санкции за нарушение налогового или иного законодательства не редкость для большинства компаний. Однако их уплата всегда вызывает у бухгалтеров вопрос — на каком счете (91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыль и убытки») их следует отражать?

Действующие правила бухгалтерского учета позволяют выявить два подхода к отражению данных сумм в бухгалтерском учете.

С одной стороны суммы налоговых санкций (штрафов) можно рассматривать в качестве расхода, поскольку они удовлетворяют понятию расхода, установленному в п. 2 ПБУ 10/99. На основании п. п. 4, 5 и 11 ПБУ 10/99 они признаются прочими расходами и в силу п. 16 ПБУ 10/99 отражаются в учете на дату вступления в силу решения о привлечении к ответственности за нарушение налогового и иного законодательства РФ.

В бухгалтерском учете суммы налоговых санкций отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с соответствующим субсчетом, открытом к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Однако этот вариант у организации — плательщика налога на прибыль влечет за собой необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02).

В силу того, что на основании п. 2 ст. 270 НК РФ суммы начисленных налоговых санкций не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в бухгалтерском учете компании образуется постоянная разница (и соответствующий ей постоянный налоговый расход), что следует из п. п. 4 и 7 ПБУ 18/02.

В то же время в п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н) сказано, что в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Иными словами, согласно данной норме налоговые санкции отражаются как платежи за счет прибыли, которые не учитываются при определении конечного финансового результата, но уменьшают его при расчете нераспределенной прибыли.

Это вполне согласуется с Инструкцией к Плану счетов, которой предусмотрено, что суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки». При таком варианте отражения у организации нет необходимости применять ПБУ 18/02, ведь разницы в данном случае не возникают, а условный расход по налогу на прибыль исчисляется исходя из бухгалтерской прибыли, сформированной без учета начисленных налоговых санкций.

Заметим, что нарушение налогового и иного законодательства ведет у организации не только к штрафным санкциям, но и к уплате пени, которая в силу ст. 75 НК РФ по существу представляет собой способ обеспечения обязательства.

Такая квалификация пени не позволяет рассматривать ее как налоговую санкцию, а значит, и учитывать ее аналогично штрафам нет оснований. В то же время некоторые специалисты полагают, что пени могут учитываться аналогично штрафам, ведь они уплачиваются организацией не просто так, а в случае просрочки уплаты налогов, что также является нарушением норм налогового и иного права.

Поскольку существует два варианта учета штрафных санкций и пени по налоговым и иным аналогичным платежам, то избранный вариант учета следует закрепить в учетной политике организации. В зависимости от принятого варианта эти суммы будут отражаться в отчете о финансовых результатах компании — в первом случае по строке 2350, а во втором — по строке 2460.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год, содержащихся в Письме Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875, финансисты указывают, что в соответствии с Положением № 34н бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Учитывая это, а также взаимосвязанные нормы ПБУ 4/99, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 Минфин России разъясняет, что штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения.

Исходя из Инструкции к Плану счетов, начисленные платежи по налогу на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».

На этом счете отражаются также иные аналогичные обязательные платежи (единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, др.), а также суммы причитающихся налоговых санкций по ним.

Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, а также суммы налоговых санкций по ним в отчете о финансовых результатах формируют чистую прибыль (убыток).

Таким образом, с учетом рекомендаций Минфина России бухгалтерские записи по начислению пени и штрафных санкций будут следующими. Дебет 99 Кредит 68 — пени и штрафы по налогу на прибыль организаций, а также по налогам, уплачиваемым при упрощенной системе налогообложения, при использовании системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Дебет 91 Кредит 68, 69 — пени и штрафы по всем остальным налогам и страховым взносам.

Начало статьи в предыдущем номере журнала ПРАВОсоветник