arrow-up arrowright arrowright

Бухгалтерский учет (без ПБУ). Бухгалтерский учет финансовых результатов, учет штрафных санкций, уплачиваемых за нарушение налогового и иного законодательства

01.02.2021

Виталий СеменихинВиталий Семенихин,

руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

Финансовый результат деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение всего финансового года. О том, как ведется бухгалтерский учет финансовых результатов, а также штрафных санкций, уплачиваемых за нарушение налогового и иного законодательства, и как они отражаются в отчетности, мы и поговорим более подробно.

В силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) все российские организации без исключения в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет.

При этом не имеет значения организационно-правая форма организации, вид ее деятельности и применяемая система уплаты налогов. На это указывает как статья 6 Закона № 402-ФЗ, так и чиновники в Письме Минфина России от 27.02.2015 № 03-11-06/2/10013.

Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с Законом № 402-ФЗ и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом объектами бухгалтерского учета компании на основании ст. 5 Закона № 402-ФЗ являются:

  • факты хозяйственной жизни;
  • активы;
  • обязательства;
  • источники финансирования деятельности организации;
  • доходы;
  • расходы;
  • иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с даты государственной регистрации организации до даты прекращения ее деятельности по причине реорганизации или ликвидации.

По общему правилу учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, систематизированный перечень которых образует план счетов бухгалтерского учета, утверждаемый вместе с порядком его применения федеральным стандартом.

Напомним, что в силу ст. 21 Закона №402-ФЗ при ведении учета организации в первую очередь обязаны применять федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее — ФСБУ), которые независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

  • определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
  • допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
  • порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ для целей бухгалтерского учета;
  • требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
  • план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением планов счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и некредитных финансовых организаций и порядка их применения;
  • состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
  • условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении организации на отчетную дату, финансовом результате ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
  • состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
  • состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
  • упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для организаций, имеющих право применять такие способы в соответствии с Законом № 402-ФЗ. Пока Минфин России утвердил для организаций внебюджетной сферы только два стандарта:
  • ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды» (Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н), который вступает в силу для обязательного применения с 2022 года;
  • ФСБУ 5/2019 «Запасы» (Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н), вступивший в силу для обязательного применения с 2021 года.

Остальные ФСБУ, предусмотренные Законом № 402-ФЗ, находятся на этапе разработки или существуют в виде проектов, с текстами которых можно ознакомиться в Интернете.

Программа разработки ФСБУ на 2019—2021 гг. утверждена Приказом Минфина России от 05.06.2019 № 83н. В то же время на основании п. п. 1 и 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ до утверждения ФСБУ, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные Минфином России до 01.01.2013, причем положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 № ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

Таким образом, пока в роли ФСБУ у организаций коммерческой сферы выступают действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период, а в качестве плана счетов бухгалтерского учета используется План счетов, утвержденный вместе с Инструкцией по его применению Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов).

Понятно, что целью любой коммерческой компании является получение прибыли, под которой в бухгалтерском учете понимается положительная разница между доходами организации и ее расходами. Если же размер расходов организации превышает сумму ее доходов, то имеет место убыток, то есть отрицательный финансовый результат. По общему правилу доходы и расходы признаются в учете организации методом начисления, кассовый метод вправе использовать только те организации, которые в силу Закона №402-ФЗ вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. На это указывает п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99) и п. 5 Информации Минфина России № ПЗ-3/2015 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (далее — Информация № ПЗ-3/2015).

Учет бухгалтерских доходов ведется в соответствии с ПБУ 9/99, а расходов — в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99).

При этом указанные нормативные документы делят доходы и расходы организаций на две категории, а именно на доходы (расходы) по обычным видам деятельности и на прочие доходы (расходы).

В силу чего общий финансовый результат деятельности организации складывается из двух составляющих — из финансового результата, формирующегося по основной деятельности компании (то есть от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) и финансового результата, формирующегося в части прочих доходов и расходов.

Обратите внимание, что для формирования финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (п. 9 ПБУ 10/99).

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Кстати, заметим, что возможность признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности Минфин России относит к составу упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, на что указывает п. 21 Информации Минфина России от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (далее — Информация № ПЗ-3/2016).

Причем определяется такой результат по итогам каждого отчетного периода, которым сегодня у большинства организаций выступает финансовый год.

Напомним, что в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, отчетным периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

По общему правилу ст. 13 Закона № 402-ФЗ бухгалтерская отчетность составляется организацией за год. Промежуточная отчетность составляется организацией лишь в тех случаях, которые прямо названы в п. 4 ст. 13 Закона № 402-ФЗ. Следовательно, основная масса компаний сегодня не обязана составлять промежуточную отчетность и вправе выявлять финансовый результат по году.

Вместе с тем сложившаяся бухгалтерская практика говорит о том, что многие фирмы по-прежнему формируют квартальную, а то и месячную отчетность, которая им необходима для своих внутренних целей.

Если организация составляет, например, квартальную промежуточную отчетность, то за первый квартал, полугодие и девять месяцев у нее будет иметь место промежуточный финансовый результат, а окончательный будет сформирован лишь по состоянию на 31 декабря отчетного года.

При этом промежуточный финансовый результат определяется остатком счета 99 «Прибыли и убытки», а годовой — остатком счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Заметим, что для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период применяются счета бухгалтерского учета, перечисленные в разделе VIII «Финансовые результаты» Плана счетов.

Так, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи», на котором могут отражаться, в частности, выручка и себестоимость по:

  • готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
  • покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
  • товарам;
  • услугам по перевозке грузов и пассажиров;
  • услугам связи;
  • участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и тому подобное.

Сумму выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражают по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывают с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и т. д. в дебет счета 90 «Продажи».

В организациях, занятых производством сельхозпродукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражают выручку от продажи продукции в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В дебет счета 90 «Продажи» списывают фактическую себестоимость продукции с кредита счетов ее учета. В тех отраслях, где фактическую себестоимость проданной продукции определяют в конце года, в течение года на счет 90 «Продажи» списывают плановую себестоимость продукции.

По окончании года определяют разницу между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции и сумму разниц списывают в дебет счета 90 «Продажи» (или сторнируют) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях розничной торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету — их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

  • 90-1 «Выручка»;
  • 90-2 «Себестоимость продаж»;
  • 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
  • 90-4 «Акцизы»;
  • 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».

При этом на субсчете 90-1 «Выручка» учитывают поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывают себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитывают суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 «Акцизы» учитывают суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров). Организации — плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Следует отметить, что записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производят накопительно в течение отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и другое, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и тому подобное).

Продолжение статьи в следующем номере журнала ПРАВОсоветник


Все Статьи