Что НДС грядущий нам готовит?

Регина Латыпова
Консультант по налогам и сборам
Ведущий юрисконсульт ЗАО "ТЛС-ГРУП"

С 1 января 2006 года вступают в силу изменения в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, внесенные Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ. Рассмотрим, какие поправки внесены Законом № 119-ФЗ.

Момент определения налоговой базы

Наиболее существенное изменение в отношении налога на добавленную стоимость касается момента определения налоговой базы.
Согласно новой редакции Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), с 1 января 2006 года у налогоплательщиков НДС нет права выбора момента определения налоговой базы. В соответствии со ст.167 НК РФ, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налогоплательщики, получившие предоплату за товары (работы, услуги), имущественные права, обязаны исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС в периоде получения предоплаты. Сумма налога рассчитывается как произведение расчетной налоговой ставки (18/118, 10/110) и налоговой базы, определяемой как сумма полученной предоплаты с учетом налога. То есть, по сути, применяется ранее действовавший режим «уплаты НДС с авансов».

При этом, как и ранее, в случае последующей отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик обязан определить налоговую базу во второй раз и вправе принять НДС «с авансов» к вычету. Поскольку для принятия к вычету суммы авансового НДС его фактической уплаты не требуется, то в случае совпадения дат поступления предоплаты и отгрузки в одном налоговом периоде, достаточно отразить НДС с сумм предоплаты в декларации.
Не определяют налоговую базу на дату поступления предоплаты налогоплательщики, реализующие товары в режиме экспорта, поскольку днем определения налоговой базы для них является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.
Однако, в случае, если пакет документов не собран на 181-й календарный день с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров в режиме экспорта, налоговая база определяется по общему правилу.
Возможность не определять налоговую базу на день предоплаты предусмотрена также в отношении налогоплательщиков – изготовителей товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ). Отметим, что такая возможность является правом налогоплательщика, которым, вполне вероятно, он не сможет воспользоваться в настоящее время, поскольку новый перечень указанных товаров (работ, услуг) Правительством РФ не утвержден.
При отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав до даты оплаты налогоплательщик обязан определить налоговую базу только на дату отгрузки (не определять ее во второй раз при поступлении оплаты за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права).
Однако, в тех случаях, когда за реализованные товары поступает дополнительная оплата (например, когда цена реализации на дату отгрузки и дату оплаты различается) налоговая база корректируется на дату оплаты в силу пп.2 п.1 ст.162, п.4 ст.166 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что в законодательстве о налогах и сборах определение понятий «отгрузка» или «передача» отсутствует. Исходя из буквального толкования, под указанными понятиями можно понимать, в том числе, и физическую передачу.
До вступления в силу изменений, внесенных Законом № 119-ФЗ, по совокупности норм и в силу сложившейся практики данные понятия соответствовали понятию «реализация», то есть передача права собственности.
Поправки, внесенные Законом № 119-ФЗ, указывают на то, что намеренно или неосознанно разобщив понятия отгрузки и реализации, законодатель фактически расширил объект налогообложения НДС, что является недопустимым исходя из общих принципов налогообложения.
Так, если трактовать понятие «день отгрузки» буквально, то исчислить налоговую базу следует и при передаче, не являющейся реализацией, например, при фактической передаче товаров на комиссию налогоплательщиком, реализующим свои товары через посредников.
Возможность буквального толкования понятия «день отгрузки» была озвучена на круглом столе, посвященном вопросам налогообложения НДС, состоявшемся 10 ноября 2005 года в Торгово-промышленной палате РФ. Представители Минфина РФ и ФНС РФ пока не выражали своей точки зрения.

Особенности определения налоговой базы при реализации имущественных прав

Законом № 119-ФЗ внесены дополнения, касающиеся налогообложения операций по передаче имущественных прав.
Изменения, внесенные в ст.155 НК РФ, определили налоговую базу в отношении следующих операций:

• уступка или переход в силу закона денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению;
• переуступка денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг);
• передача имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, гаражи или машино-места;
• передача прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав.

При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а также при передаче прав, связанных с заключением договора и арендных прав, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном для определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

В остальных случаях – как сумма превышения доходов над расходами, связанными с передачей (получением) имущественных прав.
К сожалению, несмотря на значительные правки в отношении определения налоговой базы, порядка возмещения налога, пробелы в регулировании указанных отношений остаются. Например, законодательного определения понятия «имущественные права» как не было, так и нет.

Порядок применения вычетов

Существенно изменился порядок принятия сумм налога к вычету.
По общему правилу, в соответствии с поправками, внесенными Законом № 119-ФЗ, вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателям товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их на учет и при наличии первичных документов. То есть факт уплаты в качестве основания принятия к вычету сумм НДС не предусмотрен.
Исключением из общего правила, является применение вычета по уплаченному НДС при следующих операциях:

• при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
• по расходам на командировки (расходы на проезд, проживание) и представительские расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
• при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за товары (работы, услуги);
• при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления,
а также реализация прав на вычет налоговыми агентами-покупателями.

Поправки коснулись порядка принятия к вычету сумм НДС при приобретении основных средств. С 1 января 2006 года вычеты по основным средствам применяются в полном объеме с даты принятия их на учет вне зависимости от того, требует указанное имущество монтажа или нет. Напомню, ранее вычет сумм налога, уплаченных при приобретении основных средств, требующих монтажа применялся с месяца начисления налоговой амортизации. 

С 1 января 2006 года право на вычет имеют организации, получившие имущество (в том числе основные средства и нематериальные активы) в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд). Указанные организации принимают к вычету суммы НДС, восстановленные акционером (участником, пайщиком). При этом сумма восстановленного НДС указывается передающей стороной в документах, которыми оформляется передача имущества.
Следует отметить, что без ложки дегтя не обошлось. Согласно п.2 ст.172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. При этом в силу ст.128 Гражданского кодекса РФ, денежные средства являются имуществом. Таким образом, из буквального толкования норм права, следует, что при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе подлежащих оплате денежными средствами, право на вычет у налогоплательщика возникает только после фактической уплаты сумм налога. Несмотря на то, что такой подход представляется противоречащим идее внесенных изменений, он имеет право на жизнь.

Восстановление НДС

Неприятным сюрпризом для налогоплательщиков является установленная Законом № 119-ФЗ обязанность восстановить НДС в ряде ситуаций.
В соответствии с п.3 ст.170 НК РФ, подлежат восстановлению суммы налога в случаях:

• передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
• дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС, а также приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками;
• передачи товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав правопреемнику при реорганизации юридических лиц.

Обращаю внимание на то, что норма пп.2 п.3 ст.170 НК РФ, в силу которой реорганизуемая (реорганизованная) организация обязана восстановить НДС при передаче имущества правопреемнику, противоречит п.8 ст.162.1. НК РФ, в котором прописано обратное. Таким образом, налицо пробел, который должен быть устранен законодательно, а до тех пор, полагаю, налогоплательщики вправе воспользоваться нормой п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Процедура восстановления сумм НДС при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления необлагаемых НДС операций, прописанная законодателем, также вызывает вопросы.
В соответствии с пп.2 п.3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС в отношении товаров (работ, услуг) восстанавливаются в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере пропорциональном их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
При этом законодатель не указал, по каким ставкам производится восстановление НДС в отношении давно приобретенного имущества, по которому не сохранились первичные документы (в силу сроков хранения документов, например). Или следует ли восстанавливать НДС в отношении активов, используемых в производстве как облагаемых, так и не облагаемых операций, а если следует, то в какой пропорции.
Следует обратить внимание на то, что суммы НДС не восстанавливаются налогоплательщиками, переходящими на специальный налоговый режим «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)».
Налогоплательщики же, переходящие на упрощенную систему налогообложения, а также на уплату единого налога на вмененный доход, обязаны восстановить НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
По моему мнению, при переходе на упрощенную систему налогообложения восстановить НДС обязаны только те организации и предприниматели, которые переходят на соответствующий налоговый режим с 1 января 2007 года, поскольку изменения, внесенные Законом № 119-ФЗ, вступают в силу только с 1 января 2006 года. Однако, вполне вероятно, что позиция налоговых органов будет иной.

Переходные положения

В связи с внесенными Законом № 119-ФЗ изменениями, налогоплательщики обязаны по состоянию на 1 января 2006 года провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей.
Налогоплательщики, определявшие ранее налоговую базу как день оплаты, обязаны увеличить налоговую базу на суммы дебиторской задолженности по договорам реализации товаров (работ, услуг) на наиболее раннюю из дат:

• на дату погашения дебиторской задолженности;
• на дату оплаты покупателем-векселедателем собственного векселя, выданного последним в счет реализации товаров (работ, услуг);
• на дату истечения срока исковой давности или списания кредиторской задолженности;
• в первом налоговом периоде 2008 года.

По приобретенным до 1 января 2006 года товарам (работам, услугам) указанные налогоплательщики вправе принять к вычету суммы налога:

• до 01.01.2008 – только в случае оплаты товаров (работ, услуг),
• после 01.01.2008 – вне зависимости от факта уплаты.

Налогоплательщики, определявшие налоговую базу как день отгрузки, по приобретенным до 1 января 2006 года и не оплаченным товарам (работам, услугам), производят вычеты сумм НДС в первом полугодии 2006 года равными долями.