Что включать в состав расходов?

А.Першин,
Ведущий эксперт "БП" "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, № 17

ИБ ПриложениеБухгалтерскиеИздания
Номер в ИБ 55960

"Улучшение" имущества за счет арендаторов

Банк арендовал по договору субаренды нежилые помещения и произвел за свой счет их ремонт и отделку. В декларации по налогу на прибыль Банк указал произведенные им улучшения поэтапно (через амортизацию), а не в составе прочих расходов.

Мнение налогового органа

Такие действия Банка были ошибочны и привели к занижению базы по налогу на прибыль; кроме того, затраты на реконструкцию не принадлежащего организации имущества не могли быть учтены в числе расходов. В связи с этим на Банк были наложены штрафные санкции, но решение налогового органа было обжаловано Банком в арбитражном суде.

Мнение суда

1. Ошибочное указание Банком в декларации по налогу на прибыль затрат на неотделимые улучшения арендованного имущества в составе расходов на амортизацию (а не в составе прочих расходов) не приводило в занижению облагаемой базы по налогу за календарный год (налоговый период).

2. Кроме того, суд не согласился и с доводами налогового органа о том, что арендованные основные средства были реконструированы Банком, в связи с чем затраты на подобные виды работ не могли учитываться в числе расходов организации. Свою позицию суд обосновал следующим.

- Под основными средствами в целях гл.25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п.1 ст.257 НК РФ). И согласно п.2 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

- В целях гл.25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Суд пришел к выводу, что особенности банковской деятельности не позволяют квалифицировать произведенные работы как реконструкцию или техническое перевооружение, поскольку при этом не изменялись сущностные характеристики помещений в целях сдачи собственником их в аренду или в субаренду. И, таким образом, положения ст.257 НК РФ не подлежали применению в рассматриваемом случае (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2005 г. № А56-11741/04).

Страховые взносы неденежными средствами

В рамках заключенных договоров добровольного медицинского страхования работников ЗАО уплатило часть страховых взносов векселями третьих лиц.

Мнение налогового органа

ЗАО необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг), суммы указанных взносов, так как исходя из положений п.6 ст.272 НК РФ уплата могла осуществляться только денежными средствами. В связи с этим ЗАО было привлечено к налоговой ответственности, но решение инспекции было оспорено ЗАО в суде.

При рассмотрении иска ЗАО в суде выяснилось, что обязательства ЗАО перед страховщиком в рамках заключенных договоров были прекращены соглашениями об отступном, а именно передачей прав, удостоверенных простыми векселями третьего лица. В дальнейшем понесенные затраты ЗАО отразило как расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации.

Мнение суда

1. Судом первой инстанции действия инспекции были признаны незаконными. По мнению судей, исходя из норм ст.409 ГК РФ оплата страховых взносов путем предоставления отступного и передачи страховой компании векселей являлась законным способом оплаты по договору и не противоречила сути гражданско-правовых отношений. Кроме того, суд указал, что толкование норм п.п.1 и 6 ст.272 НК РФ как взаимосвязанных позволяет утверждать, что право налогоплательщика на уменьшение доходов на такого рода суммы не зависит от формы расчетов между сторонами договора страхования.

2. Но мнение кассационной инстанции было противоположным. ФАС обратил внимание на следующее - п.3 ст.252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл.25 НК РФ. Согласно п.16 ст.255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей, в том числе по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда, которые в соответствии со ст.253 НК РФ связаны с производством и реализацией и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.25 НК РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст.318 - 320 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с нормой п.6 ст.272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Таким образом, норма, содержащаяся в п.6 ст.272 НК РФ, является специальной по отношению к норме п.1 ст.272 НК РФ - регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию. Следовательно, исходя из буквального толкования названной нормы расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи векселя, не могли быть признаны расходами для целей налогообложения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. № А13-6053/04-21).

Нет процентов - нет налога?

ООО заключило договор беспроцентного займа, выступив в роли заемщика.

Мнение налогового органа

В этом случае ООО является получателем внереализационных доходов в натуральной форме (в виде экономической выгоды), подлежавших обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Кроме этого, инспекция указала, что получение беспроцентного займа может быть также квалифицировано как "безвозмездное получение ООО финансовых услуг". В связи с этим инспекция потребовала уплатить недоимку по налогу, а также штрафные санкции и пени с суммы экономической выгоды, полученной ООО. Организация оспорила ее решение в суде.

Мнение суда

Не согласившись с налоговым органом, суд обратил внимание на следующие нормы НК РФ. Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл.23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом положения гл.23 НК РФ дают четкое определение материальной выгоды, подлежащей обложению НДФЛ, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (пп.1 п.1 ст.212 НК РФ, п.2 ст.212 НК РФ). Глава 25 НК РФ, в свою очередь, подобных норм не содержит.

Согласно п.8 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ. При этом в соответствии с пп.10 п.1 ст.251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа.

Кроме того, по мнению суда, квалификация налоговым органом займа как "безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком" была также неправомерна. Так, нормы п.1 ст.807 ГК РФ свидетельствуют о том, что у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу.

Из содержания п.5 ст.38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов этой деятельности. По договору займа деятельность не осуществляется. Определение займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в пп.15 п.3 ст.149 НК РФ, противоречит п.1 ст.38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 января 2005 г. № Ф04-9335/2004 (7529-А45-33).

"Обоснованная" амортизация - в расходы

При проведении проверки деятельности ОАО налоговый орган выявил факты включения в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, сумм начисленной амортизации по объектам, которые не используются ОАО для извлечения доходов и относятся к непроизводственной сфере.

Мнение налогового органа

Действия ОАО противоречили положениям ст.252 НК РФ, п.1 ст.256 НК РФ, п.16 ст.255 НК РФ. В результате организация была привлечена к налоговой ответственности, но оспорила данное решение в суде.

Мнение суда

Суд поддержал требования налогоплательщика, исходя из следующих соображений. По общему правилу в соответствии с п.1 ст.252 НК РФ при исчислении налога на прибыль полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов (обоснованных и документально подтвержденных затрат, направленных на получение дохода). И в рассматриваемой ситуации учет в числе расходов сумм амортизации не противоречил базовым положениям гл.25 НК РФ.

В частности, факт сдачи имущества (здания профилактория, тренажера, а также овощехранилища и другого имущества) в аренду подтверждался представленными документами: договорами аренды, которые фактически были исполнены согласно актам приема-передачи, оборотно-сальдовыми ведомостями. В связи с этим были признаны неправомерными доводы налогового органа о неиспользовании имущества в целях получения дохода и о неподтверждении фактического исполнения договора аренды.

Кроме того, суд отметил, что такие объекты, как видео-, фотокамера, фотоаппарат, телевизор, использовались ОАО в производственных целях, а именно: для съемок фактов хищений, при расследовании несчастных случаев и технологических нарушений, при обучении работников по предметам "гражданская оборона" и "чрезвычайные ситуации", по технике безопасности и другим учебным программам. Целью такой деятельности являлось обеспечение нормальных условий труда. Указанные объекты относились к основным средствам, которые используются в производственных целях, что подтверждалось инвентарными карточками (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2005 г. № Ф04-356/2005(8285-А27-33)).