Дата получения фактического дохода в целях НДФЛ

Виталий Семенихин,
Руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

Датой получения дохода является дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Об особенностях определения даты фактического получения дохода в целях исчисления НДФЛ мы и поговорим в нижеприведенном материале.

Дата получения дохода определяется по нормам ст. 223 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и зависит от того, какой вид дохода получает налогоплательщик.

Помимо этого, допускается и смешанная реорганизация юридического лица, то есть одновременное сочетание перечисленных выше форм, например, реорганизация в форме преобразования с одновременным присоединением к другой организации.

При этом не запрещена и реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах, если возможность такого преобразования предусмотрена самим ГК РФ или другим законом.

Датой фактического получения дохода является:

1. при получении доходов в денежной форме — день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета на- логоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

   В Письме Минфина России от 26.01.2015 № 03-04-06/2187 об определении даты получения дохода в виде оплаты отпускных в целях НДФЛ сказано, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Указанный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 по делу № А68-14429/2009;

2. при получении дохода в натуральной форме — день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

   В Письме Минфина России от 15.01.2015 № 03-04-06/306 разъясняется, что при получении дохода в натуральной форме, например в виде оплаты банком страховых взносов за физических лиц по договору, заключенному между физическим лицом и страховой организацией, днем передачи доходов считается дата перечисления банком страховых взносов страховой компании;

3. при получении доходов в виде материальной выгоды — день приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

   Обратите внимание, что в случае если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;

4. при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, — последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

   ФНС России в Письме от 29.03.2016 № БС-4-11/5338@ «О налогообложении доходов физических лиц» поясняет, что доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, с 2016 года определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (кредита), а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство;

5. при получении дохода в результате зачета встречных однородных требований — день зачета встречных однородных требований (пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ);

6. при получении дохода в результате списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику, — день списания такого долга (пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ).

   Обратите внимание, что положения пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ применяются в отношении доходов, полученных в налоговых периодах, начинающихся с 01.01.2017 , на что указывает п. 10 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

   Имейте в виду, что специальный порядок определения даты фактического получения дохода при списании в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации применяется, только если налогоплательщик и соответствующая организация являются взаимозависимыми лицами.

   Если списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, не являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику (в том числе если невозможность или нецелесообразность взыскания задолженности подтверждена остановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в установленном порядке), не связано с полным или частичным прекращением обязательства налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, то указанная дата для такого налогоплательщика не является датой фактического получения дохода в целях обложения налогом на доходы физических лиц.

   Такие пояснения содержатся в письмах Минфина России от 29.05.2018 № 03-04-06/36301, от 04.05.2018 № 03-04-06/30308;

7. при получении дохода, возникшего в связи с возмещением работнику командировочных расходов, — последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ).

   Как разъясняет Минфин России в Письме от 09.02.2016 № 03-04-06/6531, определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ производится организацией — налоговым агентом в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки, а исчисление сумм налога производится налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ на дату фактического получения дохода;

8. для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании — последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

   В случае отсутствия в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль (п. 1.1 ст. 223 НК РФ);

9. при получении дохода в виде оплаты труда — последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (абзац 1 п. 2 ст. 223 НК РФ).

   Здесь хотелось бы обратить внимание на Письмо Минфина России от 01.02.2016 № 03-04-06/4321, в котором рассматривался вопрос об НДФЛ при выплате банком зарплаты работникам 20-го числа текущего месяца и 5-го числа месяца, следующего за расчетным. В нем сказано, что в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога.

   До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен.

   Удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который эта сумма налога была исчислена.

   Учитывая это, при выплате заработной платы 5-го числа месяца, следующего за расчетным, необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и перечислить в бюджет суммы налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

   Поскольку уплата налога за счет средств налоговых агентов согласно п. 9 ст. 226 НК РФ не допускается, перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, т. е. до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не предусмотрено. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 15.12.2017 № 03-04-06/84250;

10. при получении дохода в виде оплаты труда в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца — последний день работы, за который налогоплательщику был начислен доход (абзац 2 п. 2 ст. 223 НК РФ).

Как разъясняет Минфин России в Письме от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610, из абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ следует, что датой получения бывшим работником организации дохода в виде выданного аванса по зарплате признается последний рабочий день его работы в организации.

Доходы в виде выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат (п. 3 ст. 223 НК РФ).

В случае нарушения условий получения выплат суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Доходы (средства финансовой поддержки) в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения.

Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества(п. 4 ст. 223 НК РФ).

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Доходы (средства финансовой поддержки), полученные индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов бюджетной РФ по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты РФ, включенные в перечень субъектов РФ, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом РФ от 19.04.1991 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации», учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки (п. 5 ст. 223 НК РФ).

В случае нарушения условий получения средств финансовой поддержкисумма полученных средств финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превышает сумму расходов, то оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются составе доходов этого налогового периода.