Декларация по НДС: особенности заполнения некоторых разделов

Людмила Круглова,
Старший юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Многие бухгалтеры уже отчитывались по НДС по новой форме декларации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 № 136н (далее – декларация). Новая декларация объединила две ранее действовавшие формы отчетности: по налогу на добавленную стоимость и налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.
В статье мы рассмотрим особенности заполнения некоторых разделов новой декларации, при заполнении которых у бухгалтеров возникают затруднения.

Особенности заполнения раздела 2 декларации (в связи с осуществлением операции, подлежащих налогообложению налоговым агентом)

Как показала практика, достаточно много вопросов в связи с заполнением декларации возникает у организаций и предпринимателей, выступающих в качестве налоговых агентов.

В соответствии со ст.ст.161 и 174 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) налоговыми агентами, на которых возложена обязанность представлять декларацию, являются:

- организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ, у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС;

- арендаторы - лица, арендующие у органов государственной власти и управления или у органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное имущество;

- органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории РФ реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;

- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность (по реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС) с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с этими иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС;

- лицо, в собственности которого находится судно на момент исключения его из Российского международного реестра судов, в соответствии с порядком, приведенным в п.6 ст.161 НК РФ.

Согласно Порядку заполнения декларации, утвержденному Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 № 136н (далее – Порядок) титульный лист и раздел 1 декларации представляются всеми налогоплательщиками. Разделы 2 - 9, а также Приложение к декларации включаются в состав представляемой в налоговые органы декларации при осуществлении налогоплательщиками соответствующих операций.

Соответственно, налоговые агенты в обязательном порядке представляют титульный лист, разделы 1 и 2 декларации, а при осуществлении ими каких-либо других операций, подлежащих отражению в декларации, также разделы 3 – 9 и соответствующие Приложения к декларации.

Следует отметить, что в случае, если налоговый агент в соответствующем налоговом периоде не осуществляет операции подлежащие обложению НДС и, соответственно, не заполняет разделы 3-8 декларации, то при заполнении строк 040 и 050 раздела 1 должны проставляться прочерки.

Раздел 2 декларации включает в себя показатель суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, по данным налогового агента, с указанием кода бюджетной классификации, на который подлежит зачислению сумма налога. Раздел заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество).

Рассмотрим порядок заполнения отдельных строк раздела 2.

По строке 010 производится нумерация страниц раздела 2, путем заполнения ячеек, начиная с наименьшего разряда числа, справа налево. В остальных ячейках указываются нули (000001).

В разделе 2 может быть заполнено несколько страниц, например, в случае, осуществления налоговым агентом в соответствующем налоговом периоде операций по приобретению товаров (работ, услуг) у нескольких иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. В этой ситуации раздел 2 заполняется в отношении каждой иностранной организации, у которой налоговый агент приобрел товар (работу, услугу) (см. порядок заполнения строки 030 раздела 2 ниже).

Строка 020 заполняется только в том случае, если налоговым агентом, представляющим декларацию, является отделение иностранной организации, состоящее в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и уполномоченное осуществлять централизованный порядок представления декларации и уплаты НДС, в соответствии с п.3 ст.144 НК РФ. При этом в данной строке отражается КПП того отделения, за которое уполномоченным отделением представляется раздел 2 и уплачивается налог.

Напомним, что в соответствии с п.3 ст.144 НК РФ иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько подразделений (представительств, отделений), имеют право самостоятельно выбирать подразделение, по месту регистрации которого они будут предоставлять декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех находящихся на территории РФ своих подразделений.

В строке 030 указывается наименование иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, либо арендодателя – государственного органа или органа местного самоуправления – у которого налоговый агент приобрел товар (работу, услугу), или, соответственно, арендовал государственное (муниципальное) имущество.

При исполнении обязанностей налоговых агентов в случаях, предусмотренных пп.4 и 6 ст.161 НК РФ, в строке 030 ставится прочерк.

В строках 040 и 050 отражается, соответственно, ИНН и КПП лица, указанного по строке 030 раздела 2. Однако, в случаях, предусмотренных пп.1, 4, 5, 6 ст.161 НК РФ, в строках 040, 050 раздела 2 ставятся прочерки.

По строке 060 отражается код бюджетной классификации, по которому производится уплата НДС налоговым агентом.

В строке 070 отражается код налогового агента, согласно Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления (ОКАТО), утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 31.07.1995 № 413.

В строке 080 указывается код вида экономической деятельности налогового агента согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 № 454-ст.

По строке 090 отражается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом. Сумма, подлежащая отражению по рассматриваемой строке, рассчитывается в порядке, определенном ст.161 и п.2-4 ст.173 НК РФ, по ставкам, предусмотренным пп.2-4 ст.164 НК РФ.

Отметим, что в соответствии с абз.2 п.4 ст.174 НК РФ, в случае, когда иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в РФ, осуществляет реализацию работ (услуг) на территории РФ, уплата НДС производится налоговым агентом одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств этой иностранной организации. Причем, следуя формальному толкованию нормы п.4 ст.176 НК РФ, при осуществлении на территории РФ иностранной организацией товарных операций, порядок уплаты НДС налоговым агентом, предусмотренный рассматриваемой нормой, не применяется. Следовательно, перечислять НДС в таком случае нужно в общем порядке - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.1 ст.174 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.06.2005 № Ф04-3896/2005(12390-А27-25), Постановление ФАС Московского округа от 17.02.2004 № КА-А40/553-04, Решение арбитражного суда Московской области от 09.02.2005 № А41-К2-8131/04).

Следовательно, в строке 090 отражается сумма налога, исчисленная налоговым агентом в бюджет, а в случаях предусмотренных НК РФ, и уплаченных в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщику -иностранному лицу, реализующему на территории РФ работы (услуги).

При расчете суммы НДС, отражаемой по строке 090, необходимо учитывать показатели, отражаемые в строках 110, 120, 130 раздела 2 (если они подлежат заполнению в соответствии с Порядком).

По строке 100 отражается код операции при приобретении товаров (работ, услуг) налоговыми агентами, указанными в п.п.1, 3 ст.161 НК РФ, при реализации товаров налоговыми агентами, перечисленными в п.п.4,5 ст.161 НК РФ, а также по налоговым агентам, указанным в п.6 ст.161 НК РФ. Код операции указывается в соответствии с Приложением к Порядку заполнения декларации.

Строки 110, 120 и 130 раздела 2 заполняются только налоговыми агентами, поименованными в п.п.4 и 5 ст.161 НК РФ (организации, реализующие бесхозяйные ценности, конфискованное имущество и т.п., а также организации и предприниматели, реализующие на основе договоров комиссии, поручения и т.п. имущество иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ).

По строке 110 отражается сумма налога, исчисленная налоговым агентом по отгруженным за данный налоговый период товарам.

По строке 120 отражается сумма налога, исчисленная налоговым агентом с оплаты, частичной оплаты, полученной в данном налоговом периоде.

Строка 130 заполняется налоговым агентом в случае, если в соответствующем налоговом периоде произошла отгрузка товара, по которому в этом или предыдущих налоговых периодах имела место предоплата (что должно было найти отражение в строке 120 раздела 2 декларации за тот налоговый период, в котором предоплата произошла). При этом сумма НДС, исчисленная по этой предоплате, и отраженная в периоде отгрузки по строке 130, подлежит вычету.

Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в п.п.4, 5 ст.161 НК РФ, исчисляется, как сумма строк 110 и 120, уменьшенная на величину строки 130. Получившаяся сумма отражается в строке 090 раздела 2 декларации.

При заполнении показателей строк 090, 110, 120 и 130 раздела 2 следует учитывать, что сумма НДС отражается в рублях путем заполнения ячеек, начиная с наименьшего разряда числа, справа налево, при этом в остальных ячейках нули не указываются.

Например, сумма, исчисленная к уплате в бюджет, подлежащая отражению в строке 090 составила 15000 руб. В этом случае строка должна быть заполнена так:

Заполнение разделов 5-8 налоговой декларации (в связи с осуществлением операций, подлежащих обложению по ставке 0%)

Как уже отмечалось, начиная с 1 января 2007 года, налогоплательщики уже не представляют отдельную декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов (за исключением случаев осуществления операций по ввозу товаров на территорию РФ из Республики Беларусь, отчет по которым должен осуществляться по форме декларации по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь, утвержденной Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н).

Ниже рассмотрим случаи, в которых заполняется каждый из разделов декларации, относящийся к операциям, облагаемым НДС по ставке 0% (разделы 5-8), а также подробно остановимся на порядке заполнения отдельных показателей каждого из них.

Раздел 5 – расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена

Рассматриваемый раздел заполняется в момент, когда налогоплательщик, в соответствии с п.1 ст.164 НК РФ собрал все документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, предусмотренные ст.165 НК РФ. Отметим, что этот момент должен наступить до истечения срока, предусмотренного п.9 ст.165 НК РФ – 180 дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории РФ продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита.

Вопрос о порядке предоставления и заполнения декларации в случае, если полный пакет документов не был собран до истечения 180-дневного срока или был собран позже будет рассмотрен ниже, в комментариях к порядку заполнения граф 4-6 строки 1 раздела 5, а также к порядку заполнения разделов 6-8 декларации.

Раздел 5 состоит из трех строк, сведенных в одну таблицу, содержащую 6 столбцов (граф).

Строка 010 представляет собой ряд данных, отражаемых в графах 1-6 таблицы раздела, по операциям, подлежащим обложению по ставке 0%.

В графе 1 по строке 010 отражаются коды операций в соответствии с Приложением к Порядку заполнения декларации.

В графе 2 по строке 010 по каждому коду операции отражаются налоговые базы за истекший налоговый период, за который представляется декларация, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов (п.1 ст.164 НК РФ, п.12 ст.165 НК РФ).

В графе 4 по строке 010 по каждому коду операции отражаются налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена. В частности, налогоплательщик вправе предъявить к вычету (и, соответственно, задекларировать в графе 4) следующие суммы:

- сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- сумму налога, уплаченную налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- сумму налога, уплаченную покупателем - налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг);

- сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав и уплаченную им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг;

- сумму налога, ранее исчисленную с сумм полученной до 01.01.2006 оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), засчитываемую в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

Отметим, что графа 4 заполняется в том случае, когда у налогоплательщика имеются все основания для принятия к вычету «входящего» НДС, относящегося к соответствующей экспортной реализации. Если в том налоговом периоде, когда налогоплательщик собрал весь пакет документов, предусмотренный ст.165 НК РФ, у него отсутствуют основания, предусмотренные ст.ст.171 и 172 НК РФ для принятия к вычету всего или части «входящего» НДС, относящегося к соответствующей экспортной поставке (например, отсутствуют счета-фактуры), тогда графа 4 не заполняется, или заполняется на сумму НДС, по которому соблюдены условия принятия налога к вычету. В дальнейшем, когда налогоплательщиком будут соблюдены все требования, предусмотренные ст.ст.171 и 172 НК РФ для принятия к вычету НДС, он сможет заявить этот вычет, подав в составе декларации за соответствующий налоговый период раздел 6, при условии подтверждения права применения нулевой ставки налога (подробнее см. комментарии к заполнению раздела 6 и Пример № 2).

Прежде чем перейти к вопросу о заполнении граф 5 и 6 строки 010, напомним, что п.9 ст.165 НК РФ установил 180-дненый срок для предоставления в налоговый орган всех необходимых документов, подтверждающих применение ставки 0%. В случае, если до истечения указанного в п.9 ст.165 НК РФ срока, налогоплательщик не сможет собрать весь необходимый пакет документов, операция по реализации товаров (работ, услуг), по которой предполагалось применение ставки НДС 0%, подлежит обложению по ставке 18% или 10% (в соответствии с п.п.2-4 ст.164 НК РФ). При этом , сумма «входящего» НДС, относящегося к соответствующей операции, при соблюдении всех условий, предусмотренных ст.ст.171 и 172 НК РФ, может быть принята налогоплательщиком к вычету.

Забегая вперед, отметим, что в том налоговом периоде, на который пришлось истечение 180-дневного срока, налогоплательщик должен отразить операции, по которым не смог подтвердить обоснованность ставки 0%, в разделе 7 декларации (более подробно о порядке отражения начисления налога по операциям, по которым обоснованность применения ставки 0% не была подтверждена, и вычета «входящего» НДС, относящегося к таким операциям, см. комментарий к разделу 7).

Однако, в случае, если уже по истечении 180 дней налогоплательщик все же соберет весь необходимый пакет документов, то, как предусматривает тот же п.9 ст. 165 НК РФ, он имеет право вернуть сумму НДС, уплаченную после истечения 180-дневного срока, в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ. Для этого в налоговом периоде, в котором пакет документов будет собран, налогоплательщик подает в составе декларации раздел 5 с заполнением граф 5 и 6 (см. Пример № 1).

Итак, в графе 5 по строке 010 по каждому коду операций отражается сумма налога, ранее исчисленная по операциям по реализации товаров (работ, услуг), по которым обоснованность применения налоговой ставки 0% не была документально подтверждена, и отраженная в предыдущих налоговых периодах по соответствующему коду операции в графе 3 или 4 строки 010 раздела 7 декларации либо в соответствующих графах раздела, содержащего сведения о сумме налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки по которым документально не подтверждено, соответствующих форм деклараций по ставке 0 процентов, действовавших до 01.01.2007.

В графе 6 по строке 010 по каждому коду операций отражается сумма налога, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), по которым обоснованность применения налоговой ставки 0% ранее не была документально подтверждена, и включенная в предыдущих налоговых периодах по соответствующему коду операции в графу 5 строки 010 раздела 7 декларации либо в соответствующие графы раздела, содержащего сведения о сумме налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждено, соответствующих форм деклараций по ставке 0 процентов, действовавших до 01.01.2007.

Поясним также, что сумма «входящего» НДС, относящегося к соответствующей операции, которую после истечения 180-дневного срока налогоплательщик принял к вычету, отражаемая в графе 6 по строке 010, как восстановленная и подлежащая к уплате в бюджет, одновременно отражается в графе 4, как сумма налога, подлежащая вычету по операции, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которой подтверждена.

Как следует из всего вышесказанного, из самой структуры таблицы 1, а также из п.27 Порядка заполнения декларации, в случае если в соответствующем налоговом периоде налогоплательщик собрал документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0% по нескольким фактам реализации, имеющим один код операции, данные по этим фактам реализации суммируются, т.е. заполняется только одна строка с соответствующим кодом операции (см. Пример № 1).

По строке 020 в графах 2, 4 – 6 отражаются суммы величин, указанных в соответствующих графах строки 010.

По строке 030 отражается общая сумма налога, принимаемая к вычету по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0% по которым документально подтверждена. Сумма налога, отражаемая по строке 30, рассчитывается как сумма величин граф 4 и 5 строки 020, уменьшенная на величину графы 6 строки 020.

Пример № 1

В январе 2007 года Налогоплательщик реализовал на экспорт партию соли (операция, указанная в п.2 ст.164 НК РФ, и соответственно, имеющая, в соответствии с Приложением к Порядку заполнения декларации, код 1010402) на сумму 200000 руб. 180-дневный срок предоставления документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, истек в июле 2007 года. Однако Налогоплательщик собрать весь необходимый пакет документов не смог. В соответствии с п.9 статьи 165 НК РФ, в уточненной декларации, подаваемой за январь 2007г., Налогоплательщик заполнил раздел 7 и доплатил налог с учетом указанной реализации по ставке 10% и примененных налоговых вычетов в размере 17000 руб. (см. Пример № 3).

При этом в 2007г. Налогоплательщик осуществил две экспортных поставки специй (товаров, не указанных в п.2 ст.164 НК РФ, т.е. осуществил операцию, имеющую в соответствии с Приложением к Порядку заполнения декларации, код 1010401): в апреле 2007г. на сумму 100000 руб., в мае 2007г. на сумму 150000 руб. Сумма налоговых вычетов по этим двум операциям составила 36000 руб.

В сентябре 2007г. все документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0% по апрельской и майской экспортным поставкам, были собраны. Также в сентябре Налогоплательщику удалось собрать пакет документов по поставке соли, осуществленной в январе 2007г. Соответственно, в декларации, подаваемой за сентябрь 2007 года, в разделе 5 по коду операции 1010401 налогоплательщик отразит следующие данные (см. Таблица 1. Код строки 010, стр. 21).

Раздел 6 – расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально подтверждена

В разделе 6 отражаются суммы налога, право на включение которых в налоговые вычеты, в порядке и на условиях, предусмотренных ст.ст.171 и 172 НК РФ, возникло у налогоплательщика в отчетном налоговом периоде, в то время как обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении соответствующих операций по реализации товаров (работ, услуг) была документально подтверждена в предыдущих налоговых периодах.

Такая ситуация, как уже упоминалось выше в комментариях к разделу 5 декларации, возникает в случае, когда в налоговом периоде, в котором документы, подтверждающие применение ставки 0%, были собраны, но налогоплательщик не выполнил все условия для применения налоговых вычетов, предусмотренные НК РФ. Тогда, в том периоде, когда эти условия будут выполнены, налогоплательщик может заявить соответствующий вычет, представив декларацию с заполненным разделом 6.

Отметим, что при представлении раздела 6 не следует повторно представлять пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки (абз.25 п.3 Порядка заполнения декларации).

При заполнении раздела 6 необходимо учесть, что, как того требует абз.5 п.28 Порядка заполнения декларации, он заполняется отдельно по каждому налоговому периоду, в котором была подтверждена обоснованность применения нулевой ставки, а право на налоговые вычеты еще не возникло.

Рассмотрим подробно структуру раздела 6 декларации.

Раздел состоит из шести строк.

По строкам 010, 020, 030 заполняются, соответственно, налоговый период, номер квартала или месяца и год, когда была подана декларация по ставке 0%, в которой были отражены операции по реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена.

По строке 040 производится нумерация страниц данного раздела декларации путем заполнения ячеек, начиная с наименьшего разряда числа, справа налево. В остальных ячейках указываются нули.

Строка 050 представляет собой таблицу, состоящую из трех граф.

В графе 1 по строке 050 отражаются коды операций в соответствии с Приложением к Порядку.

В графе 2 по строке 050 по каждому коду операции отражаются налоговые базы по операциям по реализации товаров, облагаемым по налоговой ставке 0%, обоснованность применения которой была документально подтверждена в налоговом периоде, сведения о котором отражены в строках 010, 020 и 030.

В графе 3 по строке 050 отражаются суммы «входящего» НДС, относящегося к операциям по реализации, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее была документально подтверждена, но право на включение которых в налоговые вычеты возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, за который представляется декларация.

В строке 060 отражается общая сумма налога, принимаемая к вычету по соответствующей странице раздела 6. Данная сумма налога определяется как сумма величин, указанных в графе 3 строки 050 по каждому коду операции.

Пример № 2

В январе 2007 года Налогоплательщик осуществил экспортную поставку товара на сумму 300000 руб. Сумма «входящего» НДС, относящегося к этой операции, составила 46800 руб.

В июле 2007 года Налогоплательщик собрал все необходимые документы, предусмотренные ст.165 НК РФ. Однако к июлю 2007 года поставщик Налогоплательщика, у которого была закуплена часть товара, отправленного на экспорт в январе 2007  года, не предоставил счет-фактуру по этому товару, удовлетворяющую требованиям статьи 169 НК РФ, на сумму НДС 20000 руб. Соответственно, подавая в июле 2007 года декларацию, Налогоплательщик в графе 4 раздела 5 смог показать сумму вычета только в размере 26800 руб. (46800-20000).

В сентябре 2007 года недостающий счет-фактура был доставлен Налогоплательщику почтовым отправлением. В связи с этим, подавая декларацию за сентябрь 2007 года, Налогоплательщик заявил вычет в размере 20000 руб. по операции реализации на экспорт, обоснованность применения налоговой ставки 0%, по которой была подтверждена в июле, заполнив раздел 6 (см. Таблица 2, стр. 18; Таблица 3. Код строки 050, стр.21).

Раздел 7 – расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена

Как уже упоминалось в комментариях к разделу 5 декларации, рассматриваемый раздел заполняется в случае, когда по операциям, облагаемым по ставке 0%, момент определения налоговой базы наступил (истекли 180 дней, установленные п.9 ст.165 НК РФ для сбора документов), однако весь пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки, еще не собран.

Раздел 7 состоит из четырех строк, сведенных в одну таблицу, содержащую 5 столбцов (граф).

В графе 1 по строке 010 отражаются коды операций согласно Приложению к Порядку.

В графе 2 по строке 010 по каждому коду операции отражаются налоговые базы по соответствующей налоговой ставке.

В графах 3, 4 по строке 010 указываются суммы НДС, исчисленные по соответствующей налоговой ставке, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена в установленном порядке. Сумма налога, отражаемая в графах 3 или 4 по строке 010, рассчитывается умножением суммы, отраженной в графе 2 по строке 010, соответственно, на 18 или 10 и делением на 100.

В графе 5 по строке 010 по каждому коду операции отражаются налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально не подтверждена.

Отметим, что графа 5 заполняется в том случае, когда у налогоплательщика имеются все основания для принятия к вычету «входящего» НДС, относящегося к соответствующей операции. Если в том налоговом периоде, когда наступил момент определения налоговой базы, предусмотренный п.9 ст.165 НК РФ, у налогоплательщика отсутствуют основания для принятия к вычету всего или части «входящего» НДС, относящегося к соответствующей операции (не соблюдены все условия принятия налога к вычету, предусмотренные ст.ст.171 и 172 НК РФ), тогда графа 5 не заполняется, или заполняется на сумму налога, по которому условия принятия к вычету соблюдены. В дальнейшем, когда налогоплательщиком будут соблюдены все требования ст.ст.171 и 172 НК РФ для принятия к вычету НДС, он сможет заявить этот вычет, подав в составе декларации за соответствующий налоговый период раздел 8 (подробнее см. комментарии к заполнению раздела 8 и Пример № 4).

Таблица 2.

По строке 020 отражаются соответственно итоговые суммы по графам 2 – 5 строки 010.

По строке 030 отражается сумма налога к уплате в бюджет. Т.е. строка 030 заполняется в том случае, если сумма величин в графе 3 и в графе 4 по строке 020 превышает величину в графе 5 по строке 020.

Соответственно, сумма НДС к уплате, отражаемая по строке 030 исчисляется как разница суммы величин графы 3 и графы 4 по строке 020 и величины графы 5 по строке 020.

По строке 040 отражается сумма налога, исчисленная к уменьшению. Т.е. строка 040 заполняется в том случае, если сумма величин в графе 3 и в графе 4 по строке 020 меньше величины в графе 5 по строке 020.

Соответственно, сумма НДС к уменьшению исчисляется как разница величины графы 5 по строке 020 и суммы величин графы 3 и графы 4 по строке 020.

Пример № 3

Воспользуемся данными, приведенными в Примере № 1. В январе 2007 года Налогоплательщик реализовал на экспорт партию соли на сумму 200000 руб. До июля 2007 года, когда истек 180-дневный срок предоставления документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, Налогоплательщик собрать весь необходимый пакет документов не смог.

При этом все условия для применения налогового вычета по «входящему» НДС (в сумме 17000 руб.), относящемуся к этой операции, были соблюдены. Соответственно, Налогоплательщик обязан, в соответствии с абз.2 п.9 ст.165 НК РФ начислить на сумму операции по реализации НДС по ставке 10% (пп.1 п.2 ст.164 НК РФ), а также имеет право воспользоваться вычетом суммы «входящего» НДС, с подачей уточненной декларации по НДС за январь 2007 года.

Таким образом, в уточненной декларации, подаваемой за январь 2007г., Налогоплательщик заполнил раздел 7 следующим образом (см. Таблица 4. Код строки 010, стр. 21).

Отметим, что в случае неподтверждения правомерности применения ставки НДС в размере 0% при реализации товаров, на сумму налога подлежащего уплате начисляется пеня. Исходя из разъяснений Минфина (Письмо Минфина России от 28.07.2006 № 03-04-15/140) пеня должна начисляться, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом, в котором была произведена отгрузка товара на экспорт (т.е. в рассматриваемом случае - с 21.02.2007).

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 № 15326/05 высказал по данному вопросу иную точку зрения. По мнению Президиума ВАС РФ, начисление пени на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет в связи с неподтверждением права на применение ставки НДС в размере 0%, может производиться только начиная со 181 дня считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, поскольку из абз.2 п.9 ст.165 НК РФ, следует, что обязанность по уплате НДС в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

Раздел 8 – расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально не подтверждена

В разделе 8 отражаются суммы «входящего» НДС, право на включение которых в налоговые вычеты, в соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ, возникло у налогоплательщика в отчетном налоговом периоде, однако момент определения налоговой базы (истечение 180-дневного срока подачи документов для обоснования применения ставки 0%) по операциям реализации, к которым эти суммы налога относятся, наступил в предыдущем налоговом периоде.

Структура и порядок заполнения раздела 8 аналогичны структуре и порядку заполнения раздела 6.

Раздел 8 также заполняется отдельно по каждому налоговому периоду, в котором наступил момент определения налоговой базы, по операциям реализации, облагаемым по ставке 0%. Сведения об этих налоговых периодах отражаются в строках 010, 020 и 030 (налоговый период, номер квартала или месяца, год).

По строке 040, соответственно, производится нумерация страниц данного раздела декларации.

Строка 050 представляет собой таблицу, состоящую из трех граф.

В графе 1 по строке 050 раздела 8 отражаются коды операций в соответствии с Приложением к Порядку.

В графе 2 по строке 050 по каждому коду операции отражаются налоговые базы по операциям по реализации товаров, облагаемым по налоговой ставке 0%, по которым 180-дневный срок предоставления документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, истек в налоговом периоде, сведения о котором отражены в строках 010, 020 и 030.

В графе 3 по строке 050 отражаются суммы «входящего» НДС, относящегося к операциям по реализации товаров, облагаемым по налоговой ставке 0%, по которым 180-дневный срок предоставления документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, истек в предыдущем налоговом периоде, но право на включение которых в налоговые вычеты возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, за который представляется декларация.

В строке 060 отражается общая сумма налога, принимаемая к вычету по соответствующей странице раздела 6. Данная сумма налога определяется как сумма величин, указанных в графе 3 строки 050 по каждому коду операции.

Пример № 4

В январе 2007 года Налогоплательщик осуществил экспортную поставку товара на сумму 230000 руб. Сумма «входящего» НДС, относящегося к этой операции, составила 34200 руб.

К июлю 2007 года, когда истек 180-дневный срок предоставления документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, Налогоплательщик собрать весь необходимый пакет документов по январьской поставке не смог. При этом поставщик Налогоплательщика, у которого был закуплен товар, отправленный на экспорт в январе 2007 года, до июля 2007 года не предоставил счета-фактуры, удовлетворяющие требованиям статьи 169 НК РФ, по этому товару на сумму НДС 30000 руб. Соответственно, подавая уточненную декларацию за январь 2007 года, Налогоплательщик в графе 5 раздела 7 по указанной операции смог показать сумму вычета только в размере 4200 руб. (34200-30000).

В сентябре 2007 года счета-фактуры, оформленные должным образом, были получены Налогоплательщиком почтовым отправлением. В связи с этим, подавая декларацию за сентябрь 2007 года, Налогоплательщик заявил вычет в размере 30000 руб. по операции реализации на экспорт, по которой 180-дневный срок предоставления документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки, истек в июле 2007 года, заполнив раздел 8 (см. Таблица 2, стр. 18; Таблица 5. Код строки 050, стр. 21).

Таблица 1. Код строки 010

 

Таблица 3. Код строки 050

Таблица 4. Код строки 010