Дробление бизнеса
10.06.2019
Надежда Казьмина,
налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов РФ
Одним из основных направлений работы налоговых служб является выявление и борьба со схемами по дроблению бизнеса. В Письме ФНС от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984 сообщается об усилении контрольно-аналитической работы в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика, с целью получения или сохранения права на применение специального налогового режима, предусматривающего пониженную, по сравнению с общим режимом налогообложения, налоговую (фискальную) нагрузку.
Так, в Письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ приводятся следующие данные: за последние 4 года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 млрд руб., в рамках которых оспаривались ненормативные акты налоговых органов, вынесенные по результатам мероприятий налогового контроля и содержащие выводы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы дробления бизнеса.
Суть схемы достаточно проста: хозяйственная деятельность, которую ранее полностью выполняла одна компания (как правило, на ОСНО), распределяется между группой компаний. Налоговая экономия (выгода) достигается путем замены уплаты НДС, налога на прибыль и иных налогов, обязательных для организаций применяющих общую систему налогообложения, на уплату единого налога на вмененный налог, единого налога при применении упрощенной системы налогообложения (15% или 6%) или уплаты стоимости патента (для отдельных видов деятельности). Также в качестве вариантов дробления бизнеса можно выделить:
• реорганизацию в форме разделения;
• реорганизацию в форме выделения;
• открытие новых компаний, куда перераспределяются денежные потоки и переводится прежний персонал, а также создание холдинговых структур.
Как правило, в результате дробления с целью применения льготных режимов налогообложения доходы, трудовые площади, трудовые ресурсы распределяются между группами компаний таким образом, чтобы соответствовать условиям, перечисленным в ст. 346.12 НК РФ (для УСН), и ст. 346.26 (для ЕНВД). С одной стороны, данная схема является одним из инструментов налогового планирования, позволяющая не только применять льготные режимы налогообложения, но и повысить качество управления бизнесом, защититьактивы, минимизировать риски потери компании, развивать новый бренд. С другой стороны, данная схема может быть признана налоговиками формальным разделением (дроблением) бизнеса и искусственным распределением выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.
Обратимся к сложившейся арбитражной практике. В Письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ приводятся следующие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности, на основании анализа судебной практики:
• во-первых, процесс дробления одного бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее — УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
• во-вторых, применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
• в-третьих, налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
• участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
• создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
• несение расходов участниками схемы друг за друга;
•прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);
• формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
• отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
• использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
• единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
• фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
• единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. д.;
• представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
• показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
• данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
• распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
Также одним из способов дробления бизнеса с целью занижения налоговых обязательств и вывода наличных средств, перечисленных в упомянутом ранее письме налоговиков, является включение в цепочку взаимоотношений так называемых «технических» компаний и предпринимателей (их деятельность носит фиктивный характер, как правило, через искусственно созданный документооборот).
Фактически в этом случае налоговикам необходимо будет выявлять обстоятельства реального участия «технической» компании в деятельности, осуществляемой проверяемым налогоплательщиком, его подконтрольность.
Следует отметить, что грань между законным налоговым планированием и незаконным дроблением очень тонка, поэтому кроме анализа соответствия деятельности проверяемого налогоплательщика признакам характеризующим схемы дробления бизнеса, большое внимание уделяется сбору доказательной базы.
Так, 13 июля 2017 года во исполнение п. 3.4 Протокола совместного заседания коллегий ФНС России и Следственного комитета от 07.06.2016 № 2/4 по вопросу «Повышение эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения» были опубликованы Рекомендации от ФНС России и Следственного комитета РФ по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (выпущены Письмом ФНС России № ЕД-4-2/13650@).
Основной задачей упомянутых Рекомендаций является разработка методик по выявлению и доказыванию типовых фиктивных схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в результате дробления бизнеса.
Если говорить о необоснованной налоговой выгоде, то еще в далеком 2006 году, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» было дано определение этого понятия: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Выделяются следующие признаки необоснованной налоговой выгоды:
• налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, при этом определение понятия «деловые цели» отсутствует в действующем законодательстве;
• отсутствие экономического смысла хозяйственных операции, несоответствие их деловым целям компании;
• получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности;
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных хозяйственных операций, отсутствие необходимых материальных условий (персонал, оборудование, транспорт и т. д.) для осуществления указанных хозяйственных операций;
• неотображение для целей налогообложения хозяйственных операций, не связанных с возникновением налоговой выгоды.
В случае если налоговиками в результате проведенной проверки будет доказано применение налогоплательщиком схемы дробления бизнеса с целью минимизации налоговых платежей, то хозяйственную деятельность всех взаимосвязанных субъектов объединят в одно целое и рассчитают налоги в соответствии с общей системой налогообложения.
Порядок определения налоговой базы в данном случае НК РФ не определен, однако, обобщая сложившуюся практику определения действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика, можно выделить следующее:
• при определении той или иной налоговой ставки сотрудникам ФНС необходимо подготовить надлежащее обоснование с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов;
• при расчете налоговой базы сотрудникам ФНС необходимо учитывать не только доходы участников схемы, но и их расходы;
• в обязательном порядке обеспечивать наличие в акте и решении налогового органа подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику, а также документально обосновать доходы и расходы налогоплательщика (например, через банковскую выписку);
• учитывать возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.
Данный порядок определения действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика направлен в первую очередь на исключение случаев признания решений налоговых органов недействительными из-за неверного определения размера налоговых обязательств.
Подводя итог, хочется отметить Определение Конституционного суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О, в соответствии с которым налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов), которая не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.
налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов РФ
Одним из основных направлений работы налоговых служб является выявление и борьба со схемами по дроблению бизнеса. В Письме ФНС от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984 сообщается об усилении контрольно-аналитической работы в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика, с целью получения или сохранения права на применение специального налогового режима, предусматривающего пониженную, по сравнению с общим режимом налогообложения, налоговую (фискальную) нагрузку.
Так, в Письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ приводятся следующие данные: за последние 4 года арбитражными судами рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 млрд руб., в рамках которых оспаривались ненормативные акты налоговых органов, вынесенные по результатам мероприятий налогового контроля и содержащие выводы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применения схемы дробления бизнеса.
Суть схемы достаточно проста: хозяйственная деятельность, которую ранее полностью выполняла одна компания (как правило, на ОСНО), распределяется между группой компаний. Налоговая экономия (выгода) достигается путем замены уплаты НДС, налога на прибыль и иных налогов, обязательных для организаций применяющих общую систему налогообложения, на уплату единого налога на вмененный налог, единого налога при применении упрощенной системы налогообложения (15% или 6%) или уплаты стоимости патента (для отдельных видов деятельности). Также в качестве вариантов дробления бизнеса можно выделить:
• реорганизацию в форме разделения;
• реорганизацию в форме выделения;
• открытие новых компаний, куда перераспределяются денежные потоки и переводится прежний персонал, а также создание холдинговых структур.
Как правило, в результате дробления с целью применения льготных режимов налогообложения доходы, трудовые площади, трудовые ресурсы распределяются между группами компаний таким образом, чтобы соответствовать условиям, перечисленным в ст. 346.12 НК РФ (для УСН), и ст. 346.26 (для ЕНВД). С одной стороны, данная схема является одним из инструментов налогового планирования, позволяющая не только применять льготные режимы налогообложения, но и повысить качество управления бизнесом, защититьактивы, минимизировать риски потери компании, развивать новый бренд. С другой стороны, данная схема может быть признана налоговиками формальным разделением (дроблением) бизнеса и искусственным распределением выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.
Обратимся к сложившейся арбитражной практике. В Письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ приводятся следующие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности, на основании анализа судебной практики:
• во-первых, процесс дробления одного бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее — ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее — УСН)) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность;
• во-вторых, применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;
• в-третьих, налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;
• участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности;
• создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала;
• несение расходов участниками схемы друг за друга;
•прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);
• формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;
• отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;
• использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т. п.;
• единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;
• фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;
• единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. д.;
• представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;
• показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
• данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
• распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
Также одним из способов дробления бизнеса с целью занижения налоговых обязательств и вывода наличных средств, перечисленных в упомянутом ранее письме налоговиков, является включение в цепочку взаимоотношений так называемых «технических» компаний и предпринимателей (их деятельность носит фиктивный характер, как правило, через искусственно созданный документооборот).
Фактически в этом случае налоговикам необходимо будет выявлять обстоятельства реального участия «технической» компании в деятельности, осуществляемой проверяемым налогоплательщиком, его подконтрольность.
Следует отметить, что грань между законным налоговым планированием и незаконным дроблением очень тонка, поэтому кроме анализа соответствия деятельности проверяемого налогоплательщика признакам характеризующим схемы дробления бизнеса, большое внимание уделяется сбору доказательной базы.
Так, 13 июля 2017 года во исполнение п. 3.4 Протокола совместного заседания коллегий ФНС России и Следственного комитета от 07.06.2016 № 2/4 по вопросу «Повышение эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию преступлений в сфере налогообложения» были опубликованы Рекомендации от ФНС России и Следственного комитета РФ по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (выпущены Письмом ФНС России № ЕД-4-2/13650@).
Основной задачей упомянутых Рекомендаций является разработка методик по выявлению и доказыванию типовых фиктивных схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды в результате дробления бизнеса.
Если говорить о необоснованной налоговой выгоде, то еще в далеком 2006 году, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» было дано определение этого понятия: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Выделяются следующие признаки необоснованной налоговой выгоды:
• налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, при этом определение понятия «деловые цели» отсутствует в действующем законодательстве;
• отсутствие экономического смысла хозяйственных операции, несоответствие их деловым целям компании;
• получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности;
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных хозяйственных операций, отсутствие необходимых материальных условий (персонал, оборудование, транспорт и т. д.) для осуществления указанных хозяйственных операций;
• неотображение для целей налогообложения хозяйственных операций, не связанных с возникновением налоговой выгоды.
В случае если налоговиками в результате проведенной проверки будет доказано применение налогоплательщиком схемы дробления бизнеса с целью минимизации налоговых платежей, то хозяйственную деятельность всех взаимосвязанных субъектов объединят в одно целое и рассчитают налоги в соответствии с общей системой налогообложения.
Порядок определения налоговой базы в данном случае НК РФ не определен, однако, обобщая сложившуюся практику определения действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика, можно выделить следующее:
• при определении той или иной налоговой ставки сотрудникам ФНС необходимо подготовить надлежащее обоснование с учетом установленных фактических обстоятельств и имеющихся документов;
• при расчете налоговой базы сотрудникам ФНС необходимо учитывать не только доходы участников схемы, но и их расходы;
• в обязательном порядке обеспечивать наличие в акте и решении налогового органа подробного расчета, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику, а также документально обосновать доходы и расходы налогоплательщика (например, через банковскую выписку);
• учитывать возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.
Данный порядок определения действительного размера и структуры налоговых обязательств налогоплательщика направлен в первую очередь на исключение случаев признания решений налоговых органов недействительными из-за неверного определения размера налоговых обязательств.
Подводя итог, хочется отметить Определение Конституционного суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О, в соответствии с которым налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов), которая не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.