Финансовые консультации

Облагаются ли единым социальным налогом, взносами в Пенсионный фонд РФ выплаты к праздничным датам техническому персоналу – гражданам России, работающим в посольстве иностранного государства в России, и членам их семей?

В соответствии с пп.1 п.1 ст.235 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), налогоплательщиками единого социального налога (далее – ЕСН) признаются лица, производящие выплаты физическим лицам: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Согласно ст.11 НК РФ, организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Согласно Венской конвенции о дипломатических сношениях (заключена в г. Вене, 18.04.1961), дипломатическое представительство учреждается межгосударственным соглашением, и открывается аккредитирующим государством на территории государства пребывания. Дипломатическое представительство представляет государство аккредитования в государстве пребывания, защищает интересы государства аккредитования и его граждан, ведет переговоры с правительством государства пребывания и т.п., т.е. является «зарубежным» государственным органом внешних сношений.

Из вышесказанного следует, что при буквальном толковании норм НК РФ, дипломатическое представительство, не являясь организацией в смысле ст.11 НК РФ, не является и налогоплательщиком ЕСН, поскольку перечень налогоплательщиков, установленный пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, закрыт.

В соответствии со ст.6 Федерального закона № 167-ФЗ от 15.12.2001 «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон №167-ФЗ), страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам. Иными словами, перечень лиц, производящих соответствующие выплаты, в отличие от ст.235 НК РФ, открытый.

Согласно ст.10 Закона № 167-ФЗ, объектом обложения страховыми взносами (далее - взносы в ПФР) и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл.24 «Единый социальный налог» НК РФ.

Таким образом, посольства иностранного государства в Российской Федерации при осуществлении выплат работникам по трудовым договорам не являются плательщиками единого социального налога, однако, обязаны уплачивать вносы в ПФР.

Несмотря на данное обстоятельство, посольства, в целях обеспечения социальной защищенности работников - граждан РФ, с выплат указанным работникам производят начисление и уплату ЕСН, применяя при этом правила исчисления налоговой базы, определенные гл.24 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.236, п.1 ст.237 НК РФ, объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН, в частности, признаются выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам и вне зависимости от формы осуществления выплат (оплата питания, коммунальных услуг и т.п.). Исключением из данного правила являются выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п.3 ст.236 НК РФ). В частности, такими расходами могут быть выплаты в пользу работников к праздничным и юбилейным датам, не предусмотренные трудовым или коллективным договором, системными положениями об оплате труда, имеющие разовый (несистемный) характер.

Вместе с тем, в случае, если посольство руководствуется нормами, регулирующими исчисление и уплату ЕСН с выплат работникам – гражданам РФ, п.3 ст.236 НК РФ им не может быть применен, т.к. посольство не является плательщиком налога на прибыль организаций. Следовательно, формально любые выплаты в пользу работников - граждан РФ, независимо от включения или невключения их в систему оплаты труда, подлежат включению в налоговою базу в целях исчисления ЕСН и взносов в ПФР. Уплата ЕСН и пенсионных взносов без учета несистемных выплат работникам может стать предметом спора с налоговыми органами.

Однако, если указанные выплаты производятся в пользу членов семьи работника, иным лицам, не связанным с посольством трудовым или гражданско-правовым договором, то такие выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН, не облагаются взносами в ПФР, в соответствии с п.1 ст.236 НК РФ (позиция подтверждается также Письмами УФНС России по г. Москве № 21-11/75534 от 28.08.2006, № 21-11/60017 от 24.08.2006). Такими выплатами могут быть несистемные выплаты, на основании специального распорядительного акта, к юбилейным или праздничным датам (например, Дню независимости, Дню Конституции, Новому году, 8 Марта).

Каков порядок обложения налогом на доходы физических лиц выплат (как в соответствии с трудовым договором, так и выплат к праздничным датам), производимых техническому персоналу – гражданам России, работающим в посольстве иностранного государства в России, а также выплат к праздничным датам членам их семей?

В соответствии со ст.209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками – резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. Перечень налогооблагаемых доходов установлен ст.208 НК РФ.

В соответствии со ст.21 Венской конвенции о дипломатических сношениях (заключена в г. Вене, 18.04.1961), государство пребывания должно либо оказать содействие аккредитующему государству в приобретении на своей территории помещений, необходимых для его представительства, либо оказать помощь аккредитующему государству в получении помещений каким-либо иным путем. Следовательно, с учетом ст.1 Закона РФ от 01.04.1993 № 4730-1 «О государственной границе Российской Федерации», дипломатические представительства иностранных государств (посольства) находятся на территории РФ.

Так, с учетом условий вопроса, положений ст.207 НК РФ работники представительства иностранного государства являются резидентами РФ и получают налогооблагаемые в РФ доходы в виде оплаты труда, выплат к праздничным датам от источника в РФ.

Согласно ст. 226 НК РФ, российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Указанные лица являются налоговыми агентами.

С учетом положений Венской конвенции о дипломатических сношениях, являясь «зарубежным» государственным органом внешних сношений, дипломатическое представительство иностранного государства (посольство) не является организацией в смысле ст.11 НК РФ. Кроме того, ст. 226 НК РФ дипломатические представительства (посольства), как налоговые агенты, прямо не указаны. Следовательно, при выплате доходов физическим лицам посольства не обязаны исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет сумму НДФЛ.

Таким образом, физическое лицо – работник посольства иностранного государства, равно как и член его семьи, обязано самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ с полученных доходов (вне зависимости от основания произведенных посольством выплат), в соответствии со ст.ст.208, 224, 228, 229 НК РФ.

Как определить статус налогового резидента РФ в отношении иностранных работников? Какими документами подтверждается статус резидента РФ?

Согласно п.2 ст.207 НК РФ, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения.

НДФЛ с доходов физических лиц должен исчисляться по ставкам, предусмотренным ст.224 НК РФ. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с разъяснениями Минфина России (Письмо от 23.07.2007 №03-04-06-01/258), 183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, нахождения физического лица в Российской Федерации в течение вышеуказанных 12 следующих подряд месяцев.

Документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации.

Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится на основании заявления физического лица, поданного налоговому агенту (ст.231 НК РФ) после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика в текущем налоговом периоде поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода.

В случае образования в результате вышеуказанного перерасчета сумм переплаты налога, зачет или возврат излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном ст.78 НК РФ.

Физическое лицо, не являющееся налоговым нерезидентом Российской Федерации, продает объект недвижимости, находящийся на территории Российской Федерации, другому нерезиденту. Облагается ли доход, полученный от продажи имущества, налогом на доходы физических лиц, и в каком порядке?

Согласно пп.5 п.1 ст.208 НК РФ, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

В соответствии с п.2 ст.209 НК РФ, объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, не являющихся налоговым резидентом РФ, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации.

Таким образом, у физического лица, не являющего налоговым резидентом РФ, в связи с продажей недвижимости на территории РФ возникает доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц, при этом ставка налога по такому доходу равна 30 процентам (п.3 ст. 224 НК РФ).

Согласно пп.2 п.1, п.2 ст.228 НК РФ, физические лица, получившие доходы от продажи имущества, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, для чего представляют соответствующую налоговую декларацию в порядке, установленном ст.229 НК РФ. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту своего учета (п.3 ст.228 НК РФ).

По общему правилу, постановка на учет физических лиц осуществляется по месту их жительства (пребывания) (п.п.7, 7.1 ст.83 НК РФ). Согласно п.1 ст.83 НК РФ, для иностранных граждан могут быть установлены специальные правила постановки на учет.

Приказом УМНС России по г. Москве от 06.07.1999 № 3, в целях осуществления функций по контролю за соблюдением законодательства РФ по налогам и сборам, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов международными и иностранными организациями, дипломатическими представительствами иностранных государств, иностранными физическими лицами (за исключением индивидуальных предпринимателей), создана Межрайонная инспекция МНС России № 38 по г. Москве. Ее правопреемником с 1 января 2005 года является Межрайонная инспекция ФНС России № 47 по г. Москве.

Таким образом, иностранные физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями и имеющие регистрацию по месту временного пребывания в г. Москве, подают налоговую декларацию в Межрайонную инспекцию ФНС России № 47 по г. Москве (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.02.2009 № 20-14/4/010131).

Согласно п.6 ст.228 НК РФ, уплата налога производится на основании налогового уведомления равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 календарных дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 календарных дней после первого срока уплаты.

Вместе с тем, нормы НК РФ не отвечают на поставленный вопрос в случае, если гражданин не имеет места жительства (пребывания) на территории РФ.

Согласно п.1 ст.17 НК РФ, налог считается установленным в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе порядок и сроки уплаты налога. Поскольку в случае отсутствия у физического лица места жительства или места пребывания в РФ порядок и сроки уплаты налога не установлены, то есть все основания утверждать, что налог на доходы физических лиц для данной категории граждан не установлен, соответственно, не возникает обязанности по предоставлению отчетности и уплате налога при получении такого вида дохода.