Гремучая смесь: форма № 2 плюс ПБУ 18
В. Мещеряков,
Если вы применяете ПБУ 18/02, то «Текущий налог на прибыль» (строка 150 формы № 2) сначала посчитайте по данным бухучета. Но, чтобы узнать реальную сумму налога, полученную цифру надо скорректировать
Порядок действий таков. Возьмите бухгалтерскую прибыль и умножьте ее на ставку налога. Затем доначислите налог. То есть увеличьте его сумму на отложенный налоговый актив (строка 141 формы № 2). После уменьшите полученную сумму на отложенное налоговое обязательство (строка 142 формы № 2). Полученный результат увеличьте на сумму постоянного налогового обязательства (строка 200 формы № 2). Разберемся, как определить эти показатели.
Строка 141 «Отложенные налоговые активы»
Прибыль в бухучете может быть больше или меньше «налоговой» прибыли. Самый яркий пример – разный порядок амортизации основных средств. Например, в бухучете основные средства амортизируются быстрее. Получается и разная прибыль. В конечном счете в расходы попадет одна и та же сумма – первоначальная стоимость основного средства. Только произойдет это через несколько лет. Тут и возникают временные разницы. А временные они потому, что рано или поздно их не будет.
Таких разниц бывает две.
Первая – вычитаемая. Она появляется, когда прибыль в бухучете меньше, чем в учете налоговом. Например, по данным бухучета, на основные средства ежемесячно начисляют амортизацию на 300 рублей, а по данным налогового – только 100. Разница – 200 рублей (300 – 100).
В результате налог на прибыль нужно доначислить. Для этого временную разницу надо умножить на ставку налога. Полученная сумма называется «Отложенный налоговый актив». Это и будет сумма доначисления. Отражают этот актив на счете 09.
В строке 141 формы № 2 покажите оборот по дебету счета 09 за вычетом кредитовых оборотов. Если кредитовый оборот по счету 09 превысит дебетовый, то показатель строки 141 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. В такой ситуации его нужно вписать в форму № 2 в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».Пример
По данным бухучета за 2004 год, торговая фирма ЗАО «Актив» начислила на основные средства амортизацию в сумме 300 000 руб. При налогообложении прибыли амортизация учитывается лишь в сумме 100 000 руб. Для упрощения примера предположим, что других затрат у фирмы не было.
Выручка «Актива» составила 600 000 руб. (без НДС). Вычитаемая разница – 200 000 руб. (300 000 – 100 000).
Бухгалтер сделал записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 600 000 руб. – отражена выручка;
Дебет 44 субсчет «Расходы в пределах норм» Кредит 02
– 100 000 руб. – отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;
Дебет 44 субсчет «Вычитаемые разницы» Кредит 02
– 200 000 руб. – отражены расходы, которые не уменьшают облагаемую прибыль;
Дебет 90-2 Кредит 44 субсчет «Расходы в пределах норм»
– 100 000 руб. – списаны расходы;
Дебет 90-2 Кредит 44 субсчет «Вычитаемые разницы»
– 200 000 руб. – списаны расходы;
Дебет 90-9 Кредит 99
– 300 000 руб. (600 000 – 100 000 – 200 000) – отражен финансовый результат;
Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) – начислен налог на прибыль по данным бухучета;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) – доначислен налог на прибыль (или отражен отложенный налоговый актив).
Если за отчетный период дебетовые и кредитовые обороты по счету 09 равны, то в строке 141 «Отложенные налоговые активы» формы № 2 поставьте прочерк.
Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства»
Для учета таких обязательств служит счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». В строке 142 формы № 2 покажите оборот по кредиту этого счета за вычетом дебетовых оборотов.
Если кредитовый оборот по счету 77 превысит дебетовый, то показатель строки 142 «Отложенные налоговые активы» будет отрицательным. Его нужно вписать в форму № 2 в круглых скобках. При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком «минус».
Если же за отчетный период сумма отложенных налоговых обязательств станет меньше, то сумму уменьшения укажите по строке 142 формы № 2 без скобок. При расчете чистой прибыли ее учитывают со знаком «плюс».Пример
В марте ООО «Пассив» приобрело неисключительные права на антивирусную компьютерную программу. Стоимость прав – 7800 руб. (без НДС). Разработчик программы срок ее использования не ограничил. Поэтому руководитель фирмы распорядился списывать расходы на покупку программы в течение двух лет.
Поскольку исключительных прав на программу у фирмы нет, то бухгалтер должен учесть ее стоимость на счете 97 «Расходы будущих периодов». Для этого он сделал запись:
Дебет 97 Кредит 60
– 7800 руб. – включена стоимость программы в состав расходов будущих периодов.
В налоговом учете стоимость программы можно списать в расходы единовременно (ст. 264 НК).
Из-за расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, по которой нужно сформировать отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 1872 руб. (7800 руб. x 24%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.
Начиная с марта необходимо ежемесячно списывать в бухучете часть стоимости программы:
Дебет 26 (44) Кредит 97
– 325 руб. (7800 руб. : 2 года / 12 мес.) – списана часть расходов будущих периодов.
Одновременно бухгалтер должен уменьшать сформированное ранее отложенное налоговое обязательство проводкой:
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 78 руб. (325 руб. x 24%) – частично погашено отложенное налоговое обязательство.
Дебетовый оборот по счету 77 с марта по декабрь 2004 года составит 780 руб. (78 руб. x 10 мес.).
Разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 составит 1092 руб. (1872 – 780).
Эта сумма указана по строке 142 формы № 2 в круглых скобках.
Если за отчетный период кредитовые и дебетовые обороты по счету 77 равны, то в строке 142 «Отложенные налоговые обязательства» формы № 2 нужно поставить прочерк.
Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»
Многие затраты фирмы не уменьшают облагаемую прибыль. Например рекламные, представительские и командировочные расходы сверх норм, установленных Налоговым кодексом.
В бухгалтерском учете таких ограничений нет. Все эти затраты включают в расходы фирмы полностью. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.
В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели по данным бухгалтерского учета. Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством.
Эту сумму укажите в форме № 2 по строке 200.
Рассчитать ее можно по формуле:
Постоянные налоговые обязательства = Постоянные разницы x 24%.
Величину постоянной разницы определяют так:
Сумма данного вида расходов, признанная в бухучете – Сумма данного вида расходов, признанная в налоговом учете = Постоянная разница.
Сумму постоянной разницы отразите на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.
Пример
ЗАО «Актив» торгует мебелью. Для привлечения покупателей фирма провела в отчетном году рекламную акцию – розыгрыш призов. Расходы на приобретение призов составили 59 000 руб. (в том числе НДС – 9000 руб.). Сумма этих расходов учитывается при налогообложении прибыли только в пределах 1 процента от полученной выручки.
Бухгалтер «Актива» сделал проводки:
Дебет 44 субсчет «Расходы на рекламу» Кредит 76
– 50 000 руб. (59 000 – 9000) – отражены расходы на рекламу;
Дебет 19 Кредит 76
– 9000 руб. – учтен НДС по рекламным расходам.
В этом году «Актив» продал мебель на сумму 4 500 000 руб. (без НДС). Таким образом, он может уменьшить налогооблагаемую прибыль только на 45 000 руб. (4 500 000 руб. x 1%) расходов на рекламные призы. Оставшиеся 5000 руб. (50 000 – 45 000) составляют постоянные разницы:
Дебет 44 субсчет «Постоянные разницы» Кредит 44 субсчет «Расходы на рекламу»
– 5000 руб. – отражена постоянная разница по расходам на рекламу.
Допустим, что других постоянных разниц у «Актива» не было. Тогда по итогам 2004 года бухгалтер сделает проводку:
Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68
– 1200 руб. (5000 руб. x 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство.
В форме № 2 по строке 200 бухгалтер укажет 1200 руб.