Форма 6-НДФЛ: разъяснения продолжаются

Не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом
(абз. 3 п. 2 ст. 230 НК РФ), налоговые агенты должны представить в налоговый орган по месту учета расчет исчисленных и удержанных ими сумм налога на доходы физических лиц (форма 6-НДФЛ). Расскажем, как заполнить эту форму и какие нюансы необходимо учесть.
В качестве примера воспользуемся статьей из Системы КонсультантПлюс (ИБ Бухгалтерская пресса и книги) «Форма 6-НДФЛ: разъяснения продолжаются» эксперта журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» Е. В. Карповой, в которой представлены разные ситуации, связанные с заполнением формы.

Смотрите также статьи «Как заполнить форму 6-НДФЛ за I квартал 2016 года?» (№ 1, 2016) и «Форма 6-НДФЛ: Федеральная налоговая служба разъясняет» (№ 5, 2016).

Заработная плата за месяц выдается двумя частями, причем вторая из них — в следующем за расчетным месяце. Как перечислить НДФЛ и заполнить форму 6-НДФЛ?

В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и трудовым договорами.
Налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который был начислен доход, в сроки, установленные в п. 6 ст. 226 НК РФ, в частности не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Например, заработная плата за первую половину июня выплачивается 20-го числа этого месяца, а окончательный (июньский) расчет производится в следующем месяце, причем на две даты: 4 июля (часть средств) и 11 июля (окончательный расчет).
В данном случае перечислять удержанный налог с сумм заработной платы следует не позднее 5 июля и 12 июля (см. таблицу ниже, а также Письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/4999).

Вид выплаты (дата выплаты)	Срок перечисления НДФЛ
Аванс по заработной плате за июнь (20.06.2016)	Налог при выплате аванса не перечисляется. В письмах ФНС России от 29.04.2016 № БС-4-11/7893 и Минфина России от 27.10.2015 № 03-04-07/61550 указано: до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен и удержан.
Зарплата за вторую половину июня (частично — 04.07.2016)	НДФЛ перечисляется не позднее 05.07.2016
Зарплата за вторую половину июня (окончательный расчет — 11.07.2016)	НДФЛ перечисляется не позднее 12.07.2016

А как заполнить расчет по форме 6-НДФЛ? Для этого нам понадобится еще одна дата — дата фактического получения налогоплательщиком дохода. Напомним, согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Для нашего примера это 30.06.2016. Поскольку заработная плата за июнь выплачена (окончательный расчет) в июле, тогда же удержан и перечислен НДФЛ. Операция отражается в разд. 1 формы 6-НДФЛ за полугодие 2016 года, при этом налоговый агент вправе не отражать операцию в разд. 2 расчета. Данная операция будет отражена при непосредственной выплате заработной платы в расчете 6-НДФЛ за девять месяцев 2016 года (см. также Письмо ФНС России от 27.04.2016 № БС-4-11/7663).
Строки разд. 2 будут заполнены следующим образом:

100	30	06	2016
110	04	06	2016
120	05	07	2016
100	30	06	2016
110	11	07	2016
120	12	07	2016

По строкам 130 и 140 («Сумма фактически полученного дохода/Сумма удержанного налога») отражаются соответствующие суммовые показатели.
Обращаем ваше внимание: в строке 130 «Сумма фактически полученного дохода» разд. 2 указывается сумма дохода работника за выполнение трудовых обязанностей (без вычитания удержанного НДФЛ), которая установлена трудовым договором (Письмо ФНС России от 14.06.2016 № БС-3-11/2657@).

Организация выдала заработную плату сотрудникам за май 2016 года досрочно — 27 мая. Как удержать НДФЛ и заполнить расчет 6-НДФЛ в таком случае?

Поскольку доход у сотрудника возникает не ранее последнего дня месяца (31.05.2016 в нашем случае), а организация выплатила всю зарплату раньше этого срока (27.05.2016), основания удерживать НДФЛ (при досрочной выплате заработной платы) у нее отсутствуют. Иными словами, сотрудникам выплачивается полная сумма заработка, а соответствующее удержание НДФЛ производится с доходов в следующем месяце.
ФНС подтвердила данный подход (см. Письмо от 29.04.2016 № БС-4-11/7893), указав при этом, что удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов при их выплате по завершении месяца, в котором были получены доходы, учитываемые при определении налоговой базы нарастающим итогом, т. е. в последний день месяца или в следующем месяце.
Например, НДФЛ с досрочно выданной майской заработной платы удержан при выплате дохода (заработка за первую половину месяца) 21.06.2016.
Расчет по форме 6-НДФЛ (разд. 2) при этом будет заполнен так:

100	31	05	2016
110	21	05	2016
120	22	06	2016

Стоит также отметить, что некоторые организации в подобных ситуациях удерживают НДФЛ сразу. С одной стороны, они нарушают законодательство, ведь налог раньше получения дохода удерживать нельзя. Но штрафов за такое нарушение Налоговый кодекс не предусматривает. Значит, этот вариант тоже допустим.
При указанном подходе разд. 2 формы 6-НДФЛ (с учетом того, что 28.05.2016 приходится на выходной день) будет выглядеть так:

100	31	05	2016
110	27	05	2016
120	30	05	2016

По строкам 130 и 140 отражаются соответствующие суммовые показатели (см. также Письмо ФНС России от 24.03.2016 № БС-4-11/5106).

В связи с трудным финансовым положением организации выплата заработка сотрудникам в I квартале 2016 года не производилась; начало выплат — апрель текущего года. Как заполнить форму 6-НДФЛ?

При заполнении строк расчета 6-НДФЛ исходить нужно из того, что заработная плата в I квартале 2016 г. начислялась, однако, поскольку не было выплат, НДФЛ не удерживался.
Соответственно, в форме 6-НДФЛ (разд. 1) за I квартал заполняются строки:

• 020 «Сумма начисленного дохода» —в общей (начисленной за первые три месяца) сумме;
• 040 «Сумма исчисленного налога» — в общей сумме НДФЛ.

Обращаем ваше внимание: поскольку в рассматриваемой ситуации удержание НДФЛ с дохода, начисленного за январь, февраль, март, не производилось, в строках 070 «Сумма удержанного налога»
и 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» проставляется «0».
В разд. 2 расчета отражаются операции, которые произведены за три месяца отчетного периода.
Но так как выплата зарплаты началась с апреля 2016 года, в отношении данного дохода разд. 2 заполняется с расчета 6-НДФЛ за полугодие 2016 года (Письма ФНС России от 16.05.2016 № БС-4-11/8609, от 24.05.2016 № БС-4-11/9194).
В частности, расчет 6-НДФЛ (разд. 1 и 2) за полугодие 2016 года в отношении указанной операции будет заполнен по строкам:

• 020 «Сумма начисленного дохода» — в общей (начисленной за первые три месяца) сумме;
• 040 «Сумма исчисленного налога» —в общей сумме НДФЛ;
• 070 «Сумма удержанного налога» — в сумме налога, удержанного с выплаченной в апреле заработной платы.

Строки разд. 2 заполняются с учетом положений НК РФ (см. таблицу ниже).
Таким образом, в строке 100 нужно указать дату, когда работнику был выплачен доход, в строке 110 — дату, когда с этого дохода был удержан налог, а в строке 120 — дату, не позднее которой НДФЛ должен был быть перечислен в бюджет.

16.05.2016 организация приобрела и вручила подарок (на сумму 15 000 руб.) юбиляру — директору компании, с которой она сотрудничает на постоянной основе. Никаких других выплат указанному лицу она в течение года производить не будет. Как заполнить расчет 6-НДФЛ?

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ товары, полученные налогоплательщиком в его интересах на безвозмездной основе (или с частичной оплатой), относятся к доходам, полученным в натуральной форме. Дата получения такого дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Организация, передавшая подарок, в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ, признается налоговым агентом в отношении указанного дохода, т. е. обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ.
Следует учитывать, что с полученных (за налоговый период) налогоплательщиком от организаций подарков стоимостью не более 4 000 руб. НДФЛ не начисляется (п. 28 ст. 217 НК РФ).
Таким образом, со стоимости подарка 11 000 руб. (15 000 — 4 000) организации нужно удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет. Но, судя по ситуации, представленной в вопросе, это невозможно (никаких выплат указанному физическому лицу в течение года производиться не будет).
При таких обстоятельствах (отсутствии возможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога) налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (для рассматриваемого примера — не позднее 01.03.2017), письменно сообщить <2> налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (абз. 1 п. 5 ст. 226 НК РФ).

<2> Сообщение представляется по форме 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@.

Как в КонсультантПлюс найти рекомендации по поводу заполнения формы 6-НДФЛ для случаев выплаты дохода в натуральной форме?

Находясь в форме 6-НДФЛ, нажмите кнопку «Связи документа», построится список материалов, так или иначе упоминающих данный документ.
Разъяснения по заполнению формы представлены в Информационном банке «Вопросы-ответы», в частности, в Письме ФНС России от 28.03.2016 № БС-4-11/5278@.
Стоит отметить, что чиновники не делают акцента на том, имеется ли у организации возможность удержать НДФЛ (хотя, по мнению автора статьи, это важно) в дальнейшем, просто отмечают, что подобные операции находят свое отражение в строках 020 «Сумма начисленного дохода», 040 «Сумма исчисленного налога», 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» разд. 1 и строк 100 — 140 разд. 2.
Здесь же приведены цифровые данные. При выплате дохода в натуральной форме, например, 01.03.2016 операция отражается в разд. 2 так: по строке 100 указывается 01.03.2016; по строке 110 — 01.03.2016 <3>; по строке 120 — 02.03.2016 <4>; по строкам 130 — соответствующий суммовой показатель; по строке 140 — 0.

<3> Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ.
<4> Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Обращаем ваше внимание: из Письма ФНС России от 24.11.2015 № БС-4-11/20483@ следует иной вывод: при невозможности удержания НДФЛ с дохода физического лица в форме 6-НДФЛ стоит внести данные лишь в разд. 1, а разд. 2 не заполнять <5>.

<5> Речь в Письме, в частности, шла о списании задолженности физических лиц с баланса кредитной организации.
Насчет заполнения формы 6-НДФЛ для указанного случая ФНС отметила: данная сумма отражается по строке 020 разд. 1, сумма налога, не удержанная налоговым агентом, — по строке 080 разд. 1, при этом разд. 2 не заполняется.

Вернемся к заданному вопросу.
Следуя рекомендациям ФНС, изложенным в Письме № БС-4-11/5278@, расчет по форме 6-НДФЛ за полугодие 2016 года организация заполнит так:

Раздел 1

010	13
020	15000
030	4000
040	1430
080	1430

Раздел 2

100	16 05 2016
110	16 05 2016
120	17 05 2016
130	15000
140	0

Вместе с тем, по мнению автора статьи, к заполнению формы нужно подходить с учетом того, имеется ли у налогового агента возможность удержать НДФЛ с дохода, выданного в натуральной форме, в принципе (и на это уже было обращено внимание читателя).
Чтобы не быть голословными, смоделируем ситуацию — смотрим следующий вопрос.

16 июня 2016 г. организация приобрела и вручила подарок (на сумму 15 000 руб.) юбиляру — своему сотруднику. 5 июля ему выплачена зарплата (окончательный расчет за июнь) и удержан НДФЛ, в том числе со стоимости подарка, превышающей 4 000 руб. Налог перечислен 6 июля. Как заполнить разд. 2 формы 6-НДФЛ в отношении подарка, врученного сотруднику организации?

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме.
При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Заполняя расчет за полугодие 2016 года, соответственно, бухгалтер отразит стоимость подарка (15 000 руб.) в строке 020 разд. 1.
В строке 030 следует указать сумму вычета — 4 000 руб. В строке 040 отражается сумма исчисленного налога — 1 430 руб. ((15 000 — 4 000) x 13%).
Поскольку в рассматриваемой ситуации удержание НДФЛ с подарка произведено в июле (следующем отчетном периоде), в строках 070 «Сумма удержанного налога» и 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» формы 6-НДФЛ за полугодие 2016 года проставляется «0».
Данная сумма налога отражается только в строке 040 разд. 1. В разд. 2 (по аналогии с переходящей зарплатой) бухгалтер вправе эту операцию не отражать.
Указанный раздел будет заполнен в расчете за девять месяцев 2016 года:

100	16 06 2016
110	05 07 2016
120	06 07 2016
130	15000
140	1430

15 марта сотруднику оплачен отпуск с последующим увольнением. Как отражается данная операция в расчете по форме 6-НДФЛ?

Ответ на поставленный вопрос содержится в Письме ФНС России от 11.05.2016 № БС-3-11/2094@.
Операция по оплате отпуска с последующим увольнением в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 года может быть отражена следующим образом: по строке 100 указывается 15.03.2016, по строке 110 — 15.03.2016, по строке 120 — 31.03.2016, по строкам 130, 140 — соответствующие суммовые показатели.

Годовая премия за прошлый год начислена после выплаты отпускных за текущий год. Надо ли пересчитать средний заработок с учетом суммы премии и отразить данные суммы в справке 6-НДФЛ?

Ответ можно увидеть в Письме ФНС России от 24.05.2016 № БС-4-11/9248.
Дата фактического получения доходов в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
ФНС отмечает: когда организация (налоговый агент) производит перерасчет суммы отпускных и, соответственно, суммы налога на доходы физических лиц, то в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ отражаются итоговые суммы с учетом произведенного перерасчета.
Приведем еще один пример, демонстрирующий, как заполнить разд. 1 при пересчетах дохода.
Допустим, в марте сотрудник ушел в отпуск авансом, получив 30 000 руб. В апреле он уволился, в связи с чем сумма отпускных была уменьшена на 10 000 руб. С начала года начислено и выдано сотрудникам организация 510 000 руб.
Раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ за полугодие будет заполнен так:

010	13
020	500000
030	0
040	60000
060	10
070	60000

Материальная помощь работнику начислена в июне, а перечислена вместе с зарплатой за вторую половину июня 05.07.2016. Как заполнить форму 6-НДФЛ относительно этой операции?

Датой фактического получения дохода в виде материальной помощи считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Поскольку указанный доход выплачивается в июле, тогда же производится удержание суммы НДФЛ, соответствующие данные попадают в форму 6-НДФЛ за девять месяцев 2016 года.
Что касается разд. 1 расчета 6-НДФЛ за полугодие 2016 года, заполняя его, бухгалтер отразит соответствующие суммы (материальную помощь и НДФЛ с нее) по строкам 020 «Сумма начисленного дохода» и 040 «Сумма исчисленного налога».
В строках 070 «Сумма удержанного налога» и 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» при этом проставляется «0». Соответствующие разъяснения по данному вопросу представлены в Письме ФНС России от 16.05.2016 № БС-4-11/8568@.

В июле дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда 31.07.2016 — приходится на выходной день (воскресенье). Какую дату нужно поставить, заполняя строку «Срок перечисления налога» разд. 2 формы 6-НДФЛ?

В уже упомянутом Письме № БС-4-11/8568@ специалисты ФНС, опираясь на п. 7 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которым в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день, дали ответ.
Если срок перечисления НДФЛ выпадает на выходной день, по стр. 120 разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ указывается следующая за ним дата.
Для рассматриваемого случая — 01.08.2016.

Организация только создана, поэтому впервые она оформляет «полугодовой» расчет по форме 6-НДФЛ.
Вправе ли она (как налоговый агент) представить указанный расчет на бумажном носителе?

Такая возможность имеется, но у определенных категорий лиц.
Обратимся к абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ.
В соответствии с этой нормой налоговые декларации (расчеты) представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленным форматам в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО:

• налогоплательщиками, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;
• вновь созданными (в том числе при реорганизации) организациями, численность работников которых превышает 100 человек;
• налогоплательщиками, для которых такая обязанность предусмотрена частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу.

Налогоплательщики, не относящиеся к вышеуказанным категориям, в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 80 НК РФ налоговую декларацию (расчет) могут представить в налоговый орган на бумажном носителе лично или через представителя, направить в виде почтового отправления с описью вложения (см. также Письмо ФНС России от 08.06.2016 № ЗН-19-17/97).

Организация не осуществляет финансовой деятельности и не производит выплату доходов физическим лицам. Обязана ли она сдавать нулевой расчет по форме 6-НДФЛ?

Обязанность представлять 6-НДФЛ возложена на налоговых агентов, признаваемых таковыми согласно ст. ст. 226 и 226.1 НК РФ.
Если организация финансовой деятельности не вела, в течение года не начисляла и, соответственно, не выплачивала доход никому из физических лиц, она не является налоговым агентом.
При таких обстоятельствах обязанность представлять форму 6-НДФЛ у организации (либо ее обособленного подразделения) отсутствует. Данный вывод подкреплен Письмами ФНС России № ЗН-19-17/97, от 23.03.2016 № БС-4-11/4901.
К сведению: во избежание недоразумений (напомним, если расчет по форме 6-НДФЛ не сдан в срок, налоговики вправе в течение 10 рабочих дней со дня окончания этого срока заблокировать счет организации и выписать ей штраф в размере 1 000 руб. <6>) советуем таким организациям (индивидуальным предпринимателям) направить в инспекцию письмо в произвольной форме о том, что их деятельность не ведется, зарплата не начисляется и не выплачивается.

<6> Пункт 6 ст. 6.1, п. 3.2 ст. 76, п. 1.2 ст. 126 НК РФ.

Вниманию читателей в статье эксперта журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» Карповой Е. В. представлены различные ситуации, связанные с заполнением формы 6-НДФЛ.
По каждой имеются разъяснения компетентных органов. Правда, некоторые из рекомендаций неоднозначны, но со временем, полагаем, ФНС сделает новые уточнения.
С помощью Системы КонсультантПлюс вы всегда сможете быть в курсе самых свежих изменений!