Инвестиционное строительство жилья: проблемы учета и налогообложения

13.06.2004

А. Дементьев,
генеральный директор "Аудит-Эскорт"

Вопрос, как правильно вести учет и налогообложение операций, связанных с инвестированием строительства жилья для его дальнейшей продажи, неоднозначен. Отсутствует его четкая регламентация в действующих нормативных документах, что порождает целый спектр мнений. Бухгалтерам, как правило, приходится выбирать из полярных вариантов: наиболее затратные невыгодны собственникам, но несут меньше риска с точки зрения налогообложения; наименее затратные - увеличивают риск споров с налоговыми органами. В предлагаемой публикации автор высказывает свое мнение о возможных вариантах учета и налогообложения операций в процессе инвестирования строительства.

Какой заключить договор?

Инвестиционная деятельность на рынке жилья осуществляется строительными организациями в соответствии с Законом РСФСР от 26 июня 1991 г.
№ 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и Законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". При этом следует иметь в виду, что большинство организаций инвестирует строительство жилья не с целью увеличения собственных капитальных вложений в непроизводственную сферу, а с целью извлечения прибыли от строительства и реализации построенного жилья.
В инвестиционном строительстве и при реализации построенного жилья, как правило, используются следующие виды договоров:

инвестиционный контракт;
договор долевого участия в строительстве (как варианты: "договор инвестирования строительства", "привлечения финансовых средств в строительство", "уступки прав инвестирования строительства");
договор уступки права требования жилья;
договор купли-продажи жилья.

Следует сказать, что форма договора об инвестиционной деятельности ни в действующем ГК РФ, ни в Законе РСФСР от 26 июня 1991 г. № 1488-1 и Законе № 39-ФЗ (в редакции от 2 января 2000 г.) не предусмотрена.
Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ (ст. 8 Федерального закона № 39-ФЗ).
ГК РФ позволяет субъектам инвестиционной деятельности заключать договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 1 и п. 2 ст. 421). Таким образом, заключение сторонами договора, основными условиями которого являются обязательства сторон по инвестированию строящихся объектов недвижимости, позволяет рассматривать его как особый вид договора, не предусмотренный ГК РФ, к которому применяется законодательство об инвестиционной деятельности.
Однако из-за отсутствия в законах регламентации договоров об инвестиционной деятельности следует предвидеть риски возможной переквалификации указанных инвестиционных договоров. Так, суды при разрешении возникших споров между участниками инвестиционной деятельности на практике исходят из содержания договоров, а не из их наименования. При этом какая-либо единообразная судебная практика по этим спорам отсутствует.
Арбитражные суды, рассматривая споры между юридическими лицами, квалифицируют заключенные договоры исходя из норм указанных выше законов об инвестиционной деятельности (то есть признают самостоятельную разновидность гражданско-правового договора) либо рассматривают их как договоры о совместной деятельности. Суды общей юрисдикции, рассматривающие споры, участниками которых являются граждане, чаще всего квалифицируют заключенные между инвесторами и физическими лицами договоры как договоры подряда, купли-продажи, возмездного оказания услуг и применяют к ним Закон "О защите прав потребителей". Таким образом, сам факт признания договора инвестиционным не дает ответа на вопрос о его гражданско-правовой природе и не исключает возможность применения к возникшим отношениям норм ГК РФ (общих норм об обязательствах или норм конкретных видов договоров, предусмотренных частью 2 ГК РФ). А если стороной является физическое лицо, то возможно применение Закона "О защите прав потребителей".

- Инвестиционный контракт, как правило, заключается основным инвестором с органами местной исполнительной власти и закрепляет права и обязанности сторон при реализации инвестиционного проекта по строительству конкретного жилого дома (группы домов, микрорайона и т. д.).
Контракт закрепляет порядок распределения долей в построенном объекте и права возможного перераспределения этих долей в процессе строительства (возможность привлечения соинвесторов). Он действует до момента завершения строительства и подписания сторонами протокола о распределении долей в построенном объекте.
4 Договор долевого участия в строительстве заключается инвестором с привлеченными к инвестированию строительства юридическими и физическими лицами и действует до момента окончания строительства объекта.
Как правило, именно эти договоры налоговые органы пытаются переквалифицировать для целей налогообложения в договоры передачи имущественных прав, а иногда - в договоры купли-продажи.
По мнению автора, если такой договор заключается до момента окончания строительства объекта основным инвестором, исполняющим одновременно функции заказчика, проблем с учетом и налогообложением таких договоров, как правило, не возникает. Если договор заключается инвестором, не являющимся заказчиком строительства, то риск переквалификации такого договора для целей налогообложения достаточно высок.
К факторам, увеличивающим риск переквалификации договора долевого участия в строительстве, можно отнести:

наличие в договоре упоминаний об уступке прав на долю в строящемся объекте;
поквартирное распределение долей между сторонами договора на стадии его заключения (индивидуализация квартиры, подлежащей получению привлеченным инвестором);
взятие инвестором, привлекающим дольщиков, на себя обязательств по оформлению в собственность привлеченных инвесторов их доли жилья в рамках договора о долевом участии в строительстве (без выделения стоимости данной услуги отдельно от других финансовых обязательств сторон);
нецелевое использование средств привлеченных инвесторов. Например, направление средств привлеченных инвесторов на восстановление собственного источника финансирования строительства (погашение банковского кредита), за счет которого строительство было ранее профинансировано.

Среди факторов, уменьшающих риск переквалификации договора долевого участия в строительстве, следует выделить:

предоставление в инвестиционном контракте права основному инвестору привлекать соинвесторов с последующим перераспределением долей в построенном объекте. Если привлекающая сторона - инвестор второй очереди (привлеченный основным инвестором), то такое право должно быть предоставлено ему в рамках договора, в соответствии с которым он был привлечен к инвестированию строительства;
наличие в условиях инвестиционного контракта и в заключенных договорах долевого участия в строительстве механизма учета всех привлекаемых лиц в качестве инвесторов и распределения долей между всеми инвесторами после окончания строительства объекта;
включение каждого привлеченного инвестора в протокол распределения долей по окончании строительства, подписанный с местными органами исполнительной власти, который может свидетельствовать о том, что участники инвестирования строительства стали первичными правообладателями своей доли в построенном объекте.

- Договор уступки права требования жилья подписывается стороной-правообладателем с юридическим или физическим лицом, получающим права на жилье в соответствии с условиями договора.
Как правило, уступаемое право на жилье подразумевает право оформления этого жилья в собственность правоприобретателя.
Право оформления в собственность жилья большинство специалистов относит к категории имущественного права. К сожалению, действующее гражданское и налоговое законодательство не дает четкого определения понятия "имущественное право". Однако автор склонен считать, что имущественное право может возникнуть только тогда, когда объект этого права индивидуализирован. То есть право на жилье возникает у правообладателя только после того, как это жилье построено и имеет индивидуальные признаки. Следовательно, уступить это право правообладатель может только после окончания строительства объекта.
На практике такие договоры заключаются как после окончания строительства, так и в его процессе. Поэтому договоры, заключенные в процессе строительства, не могут быть исполнены (право не может быть передано) до момента его окончания. А все средства, поступившие по таким договорам, следует считать предварительной оплатой права, которое будет передано правоприобретателю по окончании строительства.
Договоры купли-продажи заключаются участниками сделки после того, как продающая сторона оформила право собственности на построенное жилье. Переход права собственности на жилье от продавца к покупателю и является основным условием такого договора.

Бухгалтерский учет и налогообложение. Договоры долевого участия в строительстве

Действующее законодательство не дает прямых рекомендаций по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с инвестиционной деятельностью в форме строительства объектов с целью их дальнейшей продажи. Следовательно, порядок ведения бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации является элементом учетной политики организации.
Рассмотрим порядок учета таких договоров у инвестора, привлекающего дольщиков, в двух случаях, когда инвестор, привлекающий дольщиков:

- является заказчиком на объекте строительства;
- не является заказчиком на объекте строительства.

Рассмотрим оба варианта более подробно.

Инвестор, привлекающий дольщиков, выполняет функции заказчика

Под заказчиком строительства здесь понимается инвестор-застройщик, имеющий лицензию на выполнение функций заказчика и выполняющий указанные функции. Он заключает договор генерального подряда на строительство объекта с подрядной организацией или берет на себя функции, свойственные генподрядной организации (содержание строительной площадки, снабжение, координация выполнения строительных работ на объекте и т. д.). При этом часть работ может выполняться силами самого инвестора-застройщика, а на выполнение отдельных видов и комплексов работ заключаются договоры подряда со строительными организациями.
Для заказчика-застройщика средства, полученные от привлеченных инвесторов, по своей природе являются средствами целевого финансирования. Однако действующий План счетов не предусматривает использование счета 86 "Целевое финансирование и поступления" для учета средств, полученных заказчиком-застройщиком для финансирования строительства. Исходя из этого организация должна самостоятельно определить в учетной политике, на каком счете будут учтены такие средства.
Если будет применяться счет 86, то следует учесть, что в бухгалтерском балансе данные средства не могут быть отражены в разделе "Капитал и резервы". Данные средства следует отражать в разделе "Долгосрочные обязательства" или "Краткосрочные обязательства", в зависимости от срока окончания реализации инвестиционного проекта, оставшегося с даты, на которую составлен бухгалтерский баланс. Автор рекомендует отражать полученные от привлеченных инвесторов средства на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Для целей налогообложения указанные средства также являются средствами целевого финансирования, отчет о расходовании которых организации-застройщики представляют в налоговые органы в составе декларации по налогу на прибыль.
Учет затрат по строительству объектов заказчик-застройщик ведет по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Тем не менее для заказчика, не являющегося инвестором (выполняющего функции заказчика по договору с инвестором) либо являющегося инвестором, но строящего объект для целей его реализации, производимые при строительстве затраты не являются капитальными вложениями. По этой причине в бухгалтерском балансе, по мнению автора, данные затраты не следует отражать в составе внеоборотных активов. Автор рекомендует отражать указанные затраты в бухгалтерском балансе в разделе "Оборотные активы".
Уплачиваемые в процессе строительства подрядчикам и поставщикам суммы НДС учитываются у застройщика отдельно по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Указанные суммы налога в процессе строительства у заказчика-застройщика к налоговому вычету не принимаются (п. 6 ст. 171 НК РФ). Полученные при этом счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур и в книгу покупок не включаются.
Полученные денежные средства от дольщиков по договорам долевого участия в строительстве (контрактам об инвестировании строительства), по мнению автора, учитываются по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором ведется аналитический учет по каждому соинвестору. По окончании строительства и подписания акта о реализации инвестиционного контракта с каждым соинвестором инвестиционная стоимость его доли и приходящаяся на нее сумма НДС списываются за счет ранее полученного инвестиционного взноса:
Д-т сч. 76 К-т сч. 08 и Д-т сч. 76 К-т сч. 19. При этом каждому соинвестору - юридическому лицу выдается сводный счет-фактура на сумму НДС, приходящегося на его долю площади.
Деятельность застройщиков-инвесторов по строительству жилья, связанная с извлечением прибыли, в том числе в виде разницы между полученными средствами от привлеченных инвесторов и фактическими затратами на строительство, является коммерческой деятельностью. Следовательно, для целей учета необходимо определить статус получаемого дохода. Рассмотрим варианты определения статуса дохода от инвестиционной деятельности как разницы между средствами, полученными от соинвесторов и фактически направленными на строительство.

Вариант 1

Договором с привлеченным инвестором предусмотрено, что разница между полученными средствами и фактически направленными на строительство является вознаграждением заказчика за выполнение им своих функций.
В этом случае в бухгалтерском учете заказчика необходимо наладить обособленный учет затрат на собственное содержание (зарплата, аренда, коммунальные платежи, другие текущие расходы) на счете 08 до момента привлечения первого инвестора. Уплаченный при этом НДС учитывается обособленно на счете 19 и к возмещению из бюджета не принимается. Счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур.
В момент заключения первого договора с привлеченным инвестором определяется процентная доля такого инвестора, подлежащая передаче ему по окончании строительства. Эта доля может рассчитываться исходя из физических параметров (например, кв. м передаваемого жилья по отношению к общей площади строительства). Часть расходов на собственное содержание, учтенных ранее обособленно на счете 08, определенная исходя из процентной доли привлеченного инвестора в общей сумме издержек на содержание заказчика, относится в дебет счета 20 "Основное производство" как расходы, связанные с получением дохода от выполнения функций заказчика.
Сумма уплаченного НДС с затрат на собственное содержание в этой же доле учитывается обособленно на счете 19. В дальнейшем, при осуществлении затрат на собственное содержание, данные расходы распределяются между счетами 08 и 20 в установленной на момент осуществления данных расходов пропорции.
При заключении следующих договоров с привлеченными инвесторами доля затрат на содержание заказчика, приходящаяся на каждого вновь привлеченного инвестора, определяется аналогично. При этом в расчете данной доли учитываются все понесенные расходы, как учтенные на счете 08, так и на счете 20. Так же определяется и сумма НДС, относящаяся к расходам, учтенным на счете 20.
Расчет расходов, подлежащих отнесению на счет 20, можно производить по окончании каждого месяца исходя из общей доли площади, подлежащей передаче привлеченным на расчетную дату инвесторам (нарастающим итогом), а не рассчитывать по каждому инвестору в отдельности.

Пример 1

На дату расчета общая сумма расходов на содержание заказчика, учтенная по дебету счета 08, составила 500 000 руб. Сумма НДС, уплаченная сторонним организациям по данным расходам, составила 60 000 руб. (сумма НДС, как правило, меньше 20% от суммы затрат, поскольку в составе затрат учитываются расходы по оплате труда, суммы единого социального налога и другие издержки, "входного" НДС по которым не было). Общая площадь строительства - 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, - 200 кв. м.

Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:
200 : 1000 = 0,2

Определяем сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую учету по дебету счета 20:
500 000 х 0,2 = 100 000 (Д-т сч. 20 К-т сч. 08)

Рассчитываем сумму НДС, подлежащую обособленному учету, относящуюся к затратам, подлежащим учету по дебету счета 20:
60 000 х 0,2 = 12 000 (отражаем обособленно внутри счета 19).

В следующем месяце фактические расходы на содержание заказчика составили 400 000 руб. Сумма уплаченного НДС - 50 000 руб. Площадь строительства, подлежащая передаче инвесторам, привлеченным с начала строительства, - 300 кв. м.

Определяем отношение площади, подлежащей передаче всем привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:
300 : 1000 = 0,3

Рассчитываем сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую учету по дебету счета 20:
(500 000 + 400 000) х 0,3 = 270 000

Находим сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую отнесению в дебет счета 20 в отчетном периоде:
270 000 - 100 000 = 170 000 (Д-т сч. 20 К-т сч. 08)

Определяем сумму НДС, подлежащую обособленному учету, относящуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:
(60 000 + 50 000) х 0,3 = 33 000

Рассчитываем сумму НДС, относимую в обособленный учет на счете 19 в данном месяце, относящуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:
33 000 - 12 000 = 21 000 (отражаем обособленно внутри счета 19).

Суммы НДС, уплаченные по расходам заказчика, учтенные обособленно на счете 19 и относящиеся к расходам, учтенным на счете 20, при условии их оплаты могут быть приняты к налоговому вычету (ст. 172 НК РФ) на дату формирования счета 20. При этом организации следует учитывать следующее.
Часть полученных от инвестора средств относится к вознаграждению заказчика за выполнение им своих функций. Причем получены они в качестве аванса, сумма которого подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС на дату его получения. Точно эту сумму определить не представляется возможным, поскольку она будет определяться расчетным путем по окончании строительства (как разница между привлеченными средствами и фактически направленными на строительство суммами). Тем не менее во избежание споров с налоговыми органами о необходимости уплаты НДС с полученных авансов в данном случае организации рекомендуется рассчитать предполагаемую сумму аванса для учета ее в налогооблагаемой базе на момент получения денежных средств.
Предполагаемая сумма аванса в данном случае может быть определена экономически обоснованным методом, но она не может быть меньше суммы затрат на содержание заказчика, включаемых впоследствии в инвестиционную стоимость строительства, в расчете на долю, приходящуюся на привлеченных соинвесторов. Это обусловлено тем, что привлеченные инвесторы финансируют строительство объекта в сумме не менее, чем фактическая инвестиционная стоимость в расчете на долю привлеченного инвестора, в которую включаются и фактические затраты на содержание заказчика.
А как определить предполагаемую сумму затрат на содержание заказчика? Для этого можно воспользоваться суммой, рассчитанной в сводном сметном расчете. Если сводного сметного расчета нет, то можно воспользоваться методикой расчета затрат на содержание заказчика-застройщика, рекомендованной Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, утвержденным Письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. № ВБ-29/12-347.

Пример 2

Сумма средств на содержание заказчика, предусмотренная в сводном сметном расчете, составляет 1 000 000 руб. Общая площадь строительства - 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, - 200 кв м. Денежные средства от привлеченных инвесторов получены.

Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства: 200 : 1000 = 0,2
Определяем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС:

1 000 000 х 0,2 = 200 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 62/"Авансы полученные")

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса:

200 000 : 118% х 18% = 30 500 (Д-т сч. 62 К-т сч. 68) (Здесь и далее допущены округления.)
В следующем месяце площадь строительства, подлежащая передаче инвесторам, привлеченным с начала строительства, - 300 кв. м.

Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства: 300 : 1000 = 0,3
Рассчитываем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС: 1 000 000 х 0,3 = 300 000
Определяем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС в отчетном месяце:
300 000 - 200 000 = 100 000 (Д-т сч.76 К-т сч. 62/"Авансы полученные")
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса в отчетном месяце:
100 000 : 118% х 18% = 15 250 (Д-т сч. 62 К-т сч. 68).

Если заказчик заранее предполагает получить от привлеченных инвесторов средств больше, чем это требуется для строительства в расчете на их долю, то он может рассчитать сумму полученного аванса как разницу между средствами, полученными от инвесторов, и предполагаемой стоимостью строительства (без учета затрат на содержание заказчика). Предполагаемая стоимость строительства может определяться на основании сметной стоимости либо иным экономически обоснованным методом.

Пример 3

Предполагаемая стоимость строительства (без учета затрат на содержание заказчика) - 25 000 000 руб. Общая площадь строительства - 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, - 200 кв. м. Сумма полученного инвестиционного взноса от инвесторов - 6 000 000 руб.

Находим предполагаемую стоимость одного кв. м строительства:
25 000 000 : 1000 = 25 000
Определяем сумму полученных инвестиций, необходимую для покрытия предполагаемых фактических затрат на строительство доли, приходящейся на привлеченных инвесторов: 25 000 х 200 = 5 000 000
Рассчитываем предполагаемую сумму аванса:
6 000 000 - 5 000 000 = 1 000 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 62)
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса:
1 000 000 : 118% х 18% = 152 540 (Д-т сч. 62 К-т сч. 68).

По окончании строительства объекта сумма разницы между полученными средствами и фактическими затратами на строительство, учтенными на счете 08, в доле, приходящейся на привлеченных инвесторов, отражается проводкой Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1.
Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного дохода, отражается: Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68. Затраты на собственное содержание, учтенные на счете 20, списываются: Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20. Сумма НДС, рассчитанная для уплаты в бюджет, относится на счет 19 (Д-т сч. 19 К-т сч. 62) для дальнейшей передачи ее инвесторам. Полученный доход от выполнения функций заказчика за минусом суммы НДС, отнесенной на счет 19, отражается в составе инвестиционной стоимости построенного объекта: Д-т сч. 08 К-т сч. 62. Сумму НДС, уплаченную с авансов полученных, возмещаем из бюджета: Д-т сч. 68 К-т сч. 62 "Авансы полученные". Сумму, учтенную ранее как полученные авансы, возвращаем в кредит счета 76: Д-т сч. 62 "Авансы полученные" К-т сч. 76.
При передаче инвесторам их доли построенного объекта инвестиционная стоимость доли каждого инвестора и приходящаяся на нее сумма НДС списываются за счет полученных ранее инвестиций: Д-т сч. 76 К-т сч. 08 и Д-т сч. 76 К-т сч. 19. Инвесторам выдается расчет инвестиционной стоимости доли конкретного инвестора и счет-фактура на сумму передаваемого НДС. В нем отдельными строчками показывается сумма НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, и сумма налога, исчисленная с вознаграждения заказчика. Как вариант могут быть выданы два счета-фактуры: на сумму налога, уплаченного поставщикам и подрядчикам, и на сумму налога, исчисленного с вознаграждения заказчика.

Пример 4

Строительство завершено. Общая сумма затрат на него, отраженная по дебету счета 08, - 24 150 000 руб., в том числе фактические затраты на содержание заказчика, приходящиеся на долю заказчика, - 150 000 руб. Сумма фактических затрат на содержание заказчика, отраженная как расходы, связанные с получением вознаграждения за выполнение функций заказчика, учтенная по дебету счета 20, - 600 000 руб.
Сумма НДС, отраженная по дебету счета 19 (кроме налога, учтенного обособленно, приходящегося на сумму фактических затрат, учтенных на счете 20, и возмещенного из бюджета) - 4 500 000 руб.
Общая сумма инвестиций, полученных от инвесторов, - 25 000 000 руб. (учтена по кредиту счета 76 в сумме 24 200 000 руб. и кредиту счета 62/"Авансы полученные" в сумме 800 000 руб., определенные на стадии строительства исходя из средств на содержание заказчика, предусмотренных в сводном сметном расчете). Сумма НДС, уплаченная с авансов, - 122 000 руб. (Д-т сч. 62/ "Авансы полученные" К-т сч. 68). Общая площадь строительства - 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, - 800 кв. м.

Фактическая стоимость строительства, приходящаяся на долю инвесторов (без учета расходов на содержание заказчика):
(24 150 000 - 150 000) : 1000 х 800 = 19 200 000

Сумма НДС, приходящаяся на долю инвесторов:
4 500 000 : 24 150 000 х 19 200 000 = 3 580 000

Сумма вознаграждения заказчика, определенная как разница между полученными от инвесторов средствами и фактическими затратами на строительство доли инвесторов:
25 000 000 - 19 200 000 - 3 580 000 = 2 220 000 (Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1)

Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного вознаграждения:
2 220 000 : 118% х 18% = 338 600 (Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68)

Списываются фактические расходы на выполнение функций заказчика, приходящиеся на долю привлеченных инвесторов:
Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20 - 600 000

Определен финансовый результат от выполнения функций заказчика:
2 220 000 - 338 600 - 600 000 = 1 281 400 (Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99)

Сумма вознаграждения заказчика (без НДС) включается в инвестиционную стоимость строительства:
2 220 000 - 338 600 = 1 881 400 (Д-т сч. 08 К-т сч. 62)

Сумма НДС с вознаграждения заказчика относится на счет 19 для дальнейшей передачи инвесторам:
Д-т сч. 19 К-т сч. 62 - 338 600

Возврат суммы налога, ранее уплаченного с суммы предполагаемого аванса:
Д-т сч. 68 К-т сч. 62/"Авансы полученные" - 122 000

Возврат суммы, учтенной ранее как авансы полученные, на счет 76:
Д-т сч. 62/"Авансы полученные" К-т сч. 76 - 800 000

Списывается инвестиционная стоимость доли, переданной инвесторам:
19 200 000 + 1 881 400 = 21 081 400 (Д-т сч. 76 К-т сч. 08)

Списывается сумма НДС, передаваемая инвесторам:
3 580 000 + 338 600 = 3 918 600 (Д-т сч. 76 К-т сч. 19).

В примере рассмотрено единовременное отражение выручки от реализации услуг заказчика, определенной на дату подписания актов о реализации контрактов с инвесторами. Такой порядок применяется в случае, если договором с инвестором не предусмотрено поэтапное оказание услуг.
Если договором будет предусмотрено поэтапное оказание услуг, то в учете организация отражает выручку от выполнения функций заказчика по окончании каждого этапа исходя из суммы, определенной по методу расчета авансового платежа. Для целей налогового учета, если договором не предусмотрено поэтапное оказание услуг, следует учитывать требования абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ.
Следует учесть, что рассмотренный вариант определения статуса доходов, полученных от привлечения соинвесторов, может вызвать проблемы с учетом для целей налогообложения некоторых расходов, связанных с коммерческой инвестиционной деятельностью. Например, связанных с привлечением соинвесторов расходов на рекламу, поскольку организация формально не имеет доходов от привлечения соинвесторов (доход определен за выполнение функций заказчика).

Вариант 2

Договором предусмотрено, что разница между полученными средствами и фактически направленными на строительство суммами является вознаграждением основного инвестора за осуществление мероприятий по обеспечению прав привлеченного инвестора на его долю (включение в реестр, оформление и подача документов, другие подобные действия).
В этом случае полученная разница отражается в составе дохода на дату подписания акта о реализации инвестиционного договора с соинвестором:
Д-т сч. 76 К-т сч. 90/1 - сумма дохода
Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68 - сумма НДС с полученной разницы.
Если у организации были расходы, связанные с извлечением данного дохода, то их следовало учитывать по дебету счета 20 "Основное производство" обособленно. На дату признания дохода указанные расходы подлежат списанию:
Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20.
В данном варианте следует учитывать также, что инвестиционный взнос, который вкладывают соинвесторы, направляется на покрытие всех затрат по строительству, в том числе затрат на содержание заказчика-застройщика, включаемых в инвестиционную стоимость объекта строительства. Следовательно, существует вероятность, что часть инвестиционного взноса соинвесторов, направленная на покрытие затрат по содержанию заказчика, может быть расценена для целей бухгалтерского учета и налогообложения как полученное вознаграждение за выполнение функций заказчика (хотя поручения от инвесторов на выполнение функций заказчика не было), поскольку все признаки возмездного оказания услуг налицо: действительно заказчик выполнил указанные функции, а затраты, связанные с их выполнением, покрыты за счет средств инвесторов (принцип возмездности оказанной услуги).
Сумму дохода за выполнение функций заказчика в этом случае рекомендуется определить равной доле от суммы на содержание заказчика-застройщика, предусмотренной в сводном сметном расчете, приходящейся на долю строительства за счет привлеченных соинвесторов. Другой вариант - воспользоваться Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, утвержденным Письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. N ВБ-29/12-347. В любом случае по окончании строительства вознаграждение не может быть меньше суммы фактических затрат на содержание заказчика из расчета на долю привлеченных инвесторов. Поскольку инвесторы, финансируя строительство, оплачивают также и затраты на содержание заказчика в сумме не менее фактических затрат.
Сумму расходов на содержание заказчика, приходящихся в доле на привлеченных инвесторов, и уплаченный НДС, приходящийся на данные суммы затрат, рекомендуется определять аналогично примеру, приведенному в варианте 1. Расходы также относятся в дебет счета 20 и списываеюся в дебет учета счета реализации на дату определения дохода от выполнения функций заказчика. Порядок возмещения НДС, приходящегося на суммы расходов, учтенных по дебету счета 20, аналогичен описанному в варианте 1.
Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете доход от оказания услуг заказчика отражается на дату подписания акта о реализации инвестиционного договора с привлеченными инвесторами.

Пример 5

Строительство завершено. Общая сумма затрат на строительство, отраженная по дебету счета 08, - 24 150 000 руб., в том числе фактические затраты на содержание заказчика, приходящиеся на долю заказчика, - 150 000 руб. Сумма фактических затрат на содержание заказчика, приходящаяся на привлеченных инвесторов, учтенная по дебету счета 20, - 600 000 руб. Вознаграждение за выполнение функций заказчика, полученное от инвесторов, определена на основании сводного сметного расчета в сумме 800 000 руб. (с учетом НДС).
Сумма НДС, отраженная по дебету счета 19 (кроме налога, учтенного обособленно, приходящегося на сумму фактических затрат, отраженного на счете 20 и возмещенного из бюджета), - 4 500 000 руб. Общая сумма инвестиций, полученных от инвесторов, - 25 000 000 руб. (учтена по кредиту счета 76 в сумме 24 200 000 руб. и кредиту счета 62/"Авансы полученные" в сумме 800 000 руб.). Сумма НДС, уплаченная с авансов, - 122 000 руб. (Д-т сч. 62/"Авансы полученные" К-т сч. 68). Общая площадь строительства - 1000 кв. м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, - 800 кв. м.

Сумма НДС, приходящаяся на долю инвесторов:
4 500 000 : 24 150 000 х 19 200 000 = 3 580 000

Вознаграждение за выполнение функций заказчика:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1 - 800 000

Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного вознаграждения:
800 000 : 118% х 18% = 122 000 (Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68)

Определен финансовый результат от выполнения функций заказчика:
800 000 - 122 000 - 600 000 = 78 000 (Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99)

Вознаграждение заказчика (без НДС) включается в инвестиционную стоимость строительства:
800 000 - 122 000 = 678 000 (Д-т сч. 08 К-т сч. 62)

Сумма НДС с вознаграждения заказчика относится на счет 19 для дальнейшей передачи инвесторам:
Д-т сч. 19 К-т сч. 62 - 122 000

Возврат суммы, учтенной ранее как авансы полученные, на счет 76:
Д-т сч. 62/"Авансы полученные" К-т сч. 76 - 800 000

Списывается инвестиционная стоимость доли, переданной инвесторам:
19 200 000 + 678 000 = 19 878 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 08)

Списывается сумма НДС, уплаченная при строительстве, передаваемая инвесторам:
3 580 000 + 122 000 = 3 702 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 19)

Определяется сумма разницы между полученными средствами и фактической стоимостью строительства в доле, подлежащей передаче инвесторам:
25 000 000 - 19 878 000 - 3 702 000 = 1 420 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 90/1)

НДС с суммы полученного дохода:
1 420 000 : 118% х 18% = 216 600 (Д-т сч. 90/2 К-т сч. 68)

Финансовый результат от полученного дохода:
1 420 000 - 216 600 = 1 203 400 (Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99).

Инвестор, привлекающий дольщиков, не является заказчиком на объекте строительства

В данной ситуации автор исходит из того, что договор долевого участия в строительстве, в соответствии с которым инвестор привлекает средства дольщиков, не будет переквалифицирован заинтересованными органами для целей бухгалтерского и налогового учета в другую разновидность договоров (например, уступки права на жилье).
Средства, полученные от дольщиков, рекомендуется учитывать по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76.

С экономической точки зрения указанные суммы могут иметь признаки средств:

целевого финансирования, поскольку они получены для осуществления целевых мероприятий;
полученных для осуществления совместной деятельности, так как происходит объединение имущества нескольких лиц для строительства объекта с последующим распределением долей;
полученных комиссионером для исполнения поручения комитента, поскольку инвестор, получивший средства, не направляет их непосредственно на осуществление строительных мероприятий (расчеты с подрядчиками, поставщиками и т. д.), а всего лишь передает заказчику для осуществления строительства.

В то же время, по мнению автора, указанные суммы нельзя считать в полной мере ни средствами целевого финансирования, поскольку получатель не расходует их самостоятельно на цели строительства, ни средствами, полученными для осуществления совместной деятельности, так как привлечение новых участников в совместную деятельность возможно только с согласия всех существующих участников. То есть необходимо перераспределение всех долей, оформление общей долевой собственности на построенный объект и выполнение других формальностей, обязательных для совместной деятельности, но не выполняемых на практике при ведении долевого строительства. Эти суммы нельзы также отнести к средствам, полученным комиссионером от комитента, поскольку инвестор (комиссионер) заключал договор с заказчиком на строительство объекта не в интересах дольщика (комитента), а в своих интересах, привлекая дольщиков уже на стадии строительства.
Думается, что для целей бухгалтерского учета организация может уйти от ответа на вопрос об экономической сущности полученных средств, учитывая их "на расчетах" и раскрыв информацию о данных суммах при составлении бухгалтерской отчетности. Гораздо важнее определиться со статусом средств, полученных от дольщиков, для целей налогообложения.
Для определения НДС указанные суммы, по мнению автора, нельзя рассматривать как средства, облагаемые данным налогом. Исключение составляет разница между полученными суммами и средствами, направленными заказчику для строительства.
Это обусловлено тем, что полученные средства не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), либо суммами, полученными в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), либо иными средствами, подлежащими налогообложению по определению главы 21 НК РФ. Решение вопроса о порядке уплаты НДС с полученного аванса в счет выручки, определяемой как разница между полученными деньгами и средствами, направленными заказчику для строительства, решается организацией самостоятельно, в соответствии с рекомендациями, изложенными выше.
Для целей налога на прибыль указанные средства организация учитывает в соответствии с утвержденной учетной политикой для налогообложения. По мнению автора, полученные от дольщиков средства не учитываются у инвестора в качестве дохода для целей налогообложения в сумме, направленной инвестором заказчику для финансирования строительства объекта. Сумму средств, оставшуюся у инвестора на момент окончания строительства объекта, следует учесть в качестве дохода для исчисления налога на прибыль. При наличии экономически обоснованных расходов, связанных с получением такого рода доходов, они уменьшат сумму полученного дохода.
Средства, полученные от дольщиков и перечисленные заказчику, учитываются по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.
По окончании строительства и подписания акта об исполнении договора о долевом участии в строительстве разница между средствами, полученными от дольщиков и фактически перечисленными заказчику на финансирование строительства, отражается как доход инвестора: Д-т сч. 76 К-т сч. 90/1.
НДС, подлежащий уплате: Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68. Если у инвестора были экономически обоснованные расходы, связанные с получением дохода от привлечения средств дольщиков, они относятся: Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20.

Пример 6

Сумма, полученная по договорам с привлеченными дольщиками, - 25 000 000 руб. Перечислены заказчику на инвестирование строительства доли привлеченных дольщиков - 24 000 000 руб. Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков, - 100 000 руб. Уплаченный НДС с суммы расходов - 18 000 руб.

Определяется доход в виде разницы между суммой, полученной от дольщиков и перечисленной заказчику:
25 000 000 - 24 000 000 = 1 000 000 (Д-т сч. 76 К-т сч. 90/1)

Сумма НДС с полученного дохода:
1 000 000 : 118% х 18% = 152 500 (Д-т сч. 90/3 К-т сч. 68)

Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков:
Д-т сч. 90/2 К-т сч. 20 - 100 000

Финансовый результат:
1 000 000 - 152 500 - 100 000 = 747 500 (Д-т сч. 90/9 К-т сч. 99)

Возмещение НДС, уплаченного по расходам:
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000.

Все Статьи