Конституционный Суд РФ уравнял в правах наследников по завещанию и по закону

Комментарий к Определению Конституционного Суда РФ от 30.09.2004 г. № 316-О

Р. В. Латыпова,
юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

История вопроса

Статьей 3 Закона РФ "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" от 12.12.1991 г. № 2020-1 (далее Закон № 2020-1) определены ставки налога с имущества, переходящего физическим лицам в порядке наследования.
Эти ставки дифференцируются в зависимости от категории наследника, а также стоимости наследуемого имущества.
Согласно ст. 1111 Гражданского Кодекса РФ (далее ГК РФ), наследование осуществляется по завещанию и по закону. При наследовании по закону выделяется семь очередей наследования.
Наследниками первой очереди являются дети, супруг и родители наследодателя (ст. 1142 ГК РФ). Законом № 2020-1 для этой категории наследников установлена наименьшая ставка налога.
Для наследников второй очереди, коими являются полнородные и неполнородные братья и сестры, дедушка, бабушка наследодателя (ст. 1143 ГК РФ), установлена повышенная ставка налога.
Самая высокая ставка налога установлена для категории "другие наследники". Таким образом, в эту группу попали наследники всех последующих очередей при наследовании по закону, а также, с легкой руки налоговых органов, - налогоплательщики-наследники по завещанию.
Налогообложение по наивысшей ставке именно последних вызвало споры на практике. Ведь получается, что под эту категорию попали и те наследники, которые могли быть наследниками первой и второй очередей при наследовании по закону, т.е. дети, родители и проч.
Налоговые органы аргументируют свою позицию следующим образом: Поскольку законодательством о налогах и сборах понятия "наследники первой, второй очереди" не определены, то, исходя из смысла ст. 11 Налогового Кодекса РФ, применяется значение этих понятий, используемое в гражданском законодательстве. Согласно ст. 1141 ГК РФ в порядке очередности к наследованию призываются только наследники по закону.
Ст. 1119 ГК РФ определено, что завещатель вправе по своему усмотрению определить наследников и их доли, т.е. степень родства при наследовании по завещанию не учитывается. Таким образом, при обложении налогом имущества, переходящего в порядке наследования, степень родства не учитывается, и налогообложение производится по максимальной ставке, как для категории "другие наследники"
(Письма МНС от 20.01.03 № 04-4-09/1267-Б901, от 22.1002 № 04-3-09/1233-АК031, Письма УМНС РФ по г. Москве от 24.02.04 № 21-09/11356, от 21.10.03 № 21-09/58954 и др.).
На первый взгляд вывод налоговых органов кажется вполне логичным. Однако такой вывод основывается на расширительном толковании Закона № 2020-1, что нарушает сразу несколько принципов законодательства о налогах и сборах, закрепленных как Налоговом Кодексе РФ, так и выраженных в решениях Конституционного Суда РФ.

Позиция Конституционного Суда РФ

Правовая позиция Конституционного Суда РФ по рассматриваемому вопросу выражена в Определении от 30.09.2004 г. № 316-О о порядке применения п.1 ст. 3 Закона № 2020-1, опубликованном в "Российской газете" 11.11.2004 г. (далее Определение № 316-О).
В Определении № 316-О Конституционный Суд РФ указал, что правоприменительная практика, основанная на нормах Закона № 2020-1, нарушает целый ряд конституционных принципов.
Во-первых, нарушается принцип равенства всех перед законом и равного налогового бремени, т.к. практика применения Закона № 2020-1 ставит в неравное положение наследников по закону и наследников по завещанию, имеющих одну и ту же степень родства.
Во-вторых, законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Поскольку Закон № 2020-1 не содержит норм, определяющих ставки налога с имущества, переходящего в порядке наследования по завещанию, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.
В-третьих, право наследования гарантируется. Это право включает в себя как право наследодателя распорядиться своим имуществом, так и право наследников его получить. Причем при установлении оснований наследования приоритет отдается воле наследодателя, выраженной в завещании, наследование же по закону происходит в случае отсутствия завещания либо его пороков.
В четвертых, нарушается принцип защиты интересов близких родственников умершего. Применяя к наследникам, являющимся близкими родственниками, различные ставки налога допускается дискриминация по гражданско-правовому основанию наследования.
Исходя из вышеизложенного, Конституционный Суд РФ сделал вывод, что положения Закона № 2020-1 соответствуют Конституции РФ, однако правоприменительная практика не соответствует Основному Закону РФ. В связи с этим при исчислении ставок налога с имущества, переходящего в порядке наследования по завещанию к наследникам, входящим в круг наследников по закону первой и второй очередей, должны применяться ставки налога, предусмотренные для этой категории наследников.

Выводы

Решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений. Следовательно, налогоплательщики, права которых были нарушены действиями налоговых органов, могут потребовать восстановления этих прав, в том числе и в судебном порядке.