arrow-up arrowright arrowright

Курсовые и суммовые разницы

27.11.2008

Евгения Афонина, 

Ведущий юрисконсульт «ТЛС-ГРУП»

Организация приобрела у иностранного поставщика медицинское оборудование стоимостью в 10 000 евро. Оплата по договору производится в валюте. Основное средство принято к учету у покупателя 25.07.2008 (курс ЦБ РФ 36,6664 руб./евро), согласно договору, оплата произведена 14.08.2008 (курс ЦБ РФ 36,1034 руб./евро). На отчетную дату курс Банка России составил 36,5329 руб./евро. Как отражается пересчет стоимости активов и обязательств в рубли в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет. Стоимость активов и обязательств, в т.ч. вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России (п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России от 27.01.2006 № 154н (далее - ПБУ 3/2006)).

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте(п.6 ПБУ 3/2006). Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.

Согласно указанному Приложению, датой совершения операций по вложениям организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.) является дата признания затрат, формирующих их стоимость.

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.) принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету (п.9 ПБУ 3/2006). Исходя из условий примера, первоначальная стоимость принимаемого к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

10 000 евро * 36,6664 руб./евро = 366 664 рублей.

В соответствии с Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету основных средств «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (в редакции Приказа Минфина России от 12.12.2005 №147н) и п.п.9,10 ПБУ 3/2006, последующий пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы (на дату принятия указанного имущества на счет 01 «Основные средства») в связи с изменением курса не производится.

В связи с тем, что с даты получения оборудования до даты перечисления денежных

средств продавцу курс евро понизился, у организации образуется положительная курсовая разница по обязательствам, подлежащим оплате в валюте (п.3 ПБУ 3/2006).

Согласно п.п.7, 8 ПБУ 3/2006, организация пересчитывает кредиторскую задолженность перед продавцом на отчетную дату (31.07.2008) и на дату совершения операции в иностранной валюте (14.08.2008) по курсу евро, установленному Банком России. В бухгалтерском учете курсовая разница учитывается в составе финансовых результатов, как прочие доходы или прочие расходы, кроме случаев расчета с учредителями по вкладам в уставный капитал (п.13 ПБУ 3/2006, п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

В данной ситуации у организации возникнет положительная курсовая разница на отчетную дату в размере:

10 000 евро * (36,6664 руб./евро - 36,5329 руб./евро) = 1 335 рублей

и положительная курсовая разница на дату оплаты:

10 000 евро * (36,5329 руб./евро - 36,1034 руб./евро) = 4 295 рублей, которая отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Налоговый учет. Согласно п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае безвозмездного получения налогоплательщиком основного средства - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Оценка объекта основных средств, стоимость которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к налоговому учету. Так же, как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете организации первоначальная стоимость основного средства составит 366 664 рублей.

В соответствии с пп.11 п.1 ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 НК РФ, курсовая разница возникает от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

В целях исчисления налога на прибыль доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.271, п.10 ст.272 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете организация должна определить положительную курсовую разницу и учесть расход, возникший в результате изменения курса валюты на отчетную дату (31.07.2008) в размере 1 335 рублей и на дату прекращения обязательства по договору (15.08.2008) в размере 4 295 рублей.

Организация приобрела партию очков стоимостью в 10 000 у.е. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. По условиям договора, продавец 15.06.2008 (курс ЦБ РФ 36,6841 руб./евро) перечислил 50% предоплаты, товар получен 25.06.2008 (курс ЦБ РФ 36,7138 руб./евро), оставшаяся сумма по договору перечислена 28.06.2008 (курс ЦБ РФ 36,9077 руб./евро). По какой стоимости должны быть оприходованы товары?

Согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее - ПБУ 5/01), товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Исходя из положений п.п.4, 5, 6 ПБУ 3/2006, стоимость актива, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции, т.е. на дату принятия соответствующего актива к бухгалтерскому учету.

Но в соответствии с абз.2 п.9 и п.10 ПБУ 3/2006, активы и расходы, оплаченные организацией в предварительном порядке, либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Таким образом, принятие к учету товаров, за которые организация перечислила частично предоплату, производится в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату принятия товаров к учету (в части задолженности перед поставщиком), а в части, приходящейся на предоплату, – по курсу, действовавшему на дату ее перечисления.

Таким образом, на дату оприходования (25.06.2008) организация формирует стоимость товара, исходя из того, что 50% стоимости товара уже оплачены в рублях (часть стоимости товара сформирована), уплаченная сумма на дату поступления товара определена и перерасчету не подлежит. Оставшиеся неоплаченными 50% стоимости товара оцениваются еще в условных денежных единицах, которые на дату получения товара должны быть пересчитаны по курсу Банка России.

Следовательно, 25.06.2008 покупатель оприходует товар стоимостью:

5 000 евро * 36,6841 руб./евро + 5 000 евро * 36,7138 руб./евро = 366 989,5 рублей.

С даты оприходования товара до момента погашения кредиторской задолженности произошло изменение курса условных единиц, в связи с чем возникает курсовая разница. В соответствии с п.7 ПБУ 3/2006, кредиторская задолженность пересчитывается в рубли на дату ее погашения либо на отчетную дату по курсу, действующему на указанную дату.

На дату оплаты оставшейся стоимости после отгрузки товара (28.06.2008) у покупателя возникнет отрицательная курсовая разница в сумме, которая учитывается в прочих расходах покупателя:

5 000 евро * (36,9077 руб./евро - 36,7138 руб./евро) = 366 989,5 рублей.

Налоговый учет. В соответствии с п.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ, суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При этом доходы или расходы в виде суммовой разницы у налогоплательщика-покупателя возникают на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (пп.2 п.7 ст.271, п.9 ст.272 НК РФ).

Поскольку частично оплата по договору произведена авансовым платежом, то в этой части стоимость товара сформирована до его принятия к налоговому учету, и не возникает суммовых разниц, связанных с приобретением товара. Оставшаяся стоимость товара подлежит пересчету по курсу условных денежных единиц, установленному соглашением сторон, на дату оприходования товара.

На дату погашения кредиторской задолженности, произведенной после оприходования товара, при отклонении фактически перечисленной суммы от учтенной стоимости товара на дату его принятия возникает отрицательная суммовая разница, которая включается во внереализационный расход.

Таким образом, при формировании стоимости товара у покупателя не происходит расхождений в бухгалтерском и налоговом учете.

Аналогичная точка зрения выражена в письмах ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 № 20-12/060981.

Иное мнение в письме Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/2/127: сумма аванса пересчитывается на дату приобретения товара, работы, услуги.

Организацией реализованы товары стоимостью 11 800 евро, в т. ч. 1 800 евро НДС. Оплата по договору производится в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты. Товары были отгружены 25.06.2008 (курс ЦБ РФ 36,7138 руб./евро), по условиям договора оплата поступила 29.07.2008 (курс ЦБ РФ 36,6768 руб./евро). Вправе ли организация уменьшить налоговую базу по НДС на образовавшуюся суммовую разницу, и в каком налоговом периоде учитываются такие разницы?

НК РФ не предусматривает порядок учета возникших суммовых разниц при исчислении налоговой базы по НДС в случае изменения курса валюты на дату оплаты по сравнению с курсом валюты на дату отгрузки. В связи с этим, необходимо руководствоваться основными началами и принципами налогового законодательства.

В соответствии с п.1 ст.154, п.1 ст.40 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за реализованные товары (работы, услуги) определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (ст.317 Гражданского кодекса РФ).

Фактическая цена сделки и, следовательно, налоговая база по НДС в таком случае может быть определена только на дату оплаты. При этом цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки, в силу норм ст.167 НК РФ, не является ценой, оговоренной сторонами в договоре и подлежащей учету при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям п.1 ст.154 НК РФ.

Согласно п.4 ст.166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1-3 п.1 ст.146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст.167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу п.2 ст.153 НК РФ, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно ст.41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В случае, если налогоплательщик не учтет образовавшуюся отрицательную суммовую разницу, произойдет необоснованное завышение налоговой базы, что ставит в невыгодное положение налогоплательщика, поскольку он заплатит НДС с суммы не полученной им выручки.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров (работ, услуг), образовавшейся в связи с изменением курса евро по отношению к рублю на день оплаты по сравнению с его курсом на день отгрузки.

Стоит отметить, что Минфин России и ФНС России придерживаются иного мнения: НК РФ не предусматривает оснований для уменьшения исчисленной и уплаченной суммы налога в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги) (Письма ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62@, Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/74).

По нашему мнению, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу в том периоде, в котором была произведена оплата; НК РФ не предусматривает обязанность корректировать период, в котором произошла отгрузка. Исходя из положений п.1 ст.54 НК РФ, перерасчет налоговой базы и суммы налога за прошедший период производится только в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам. Возникновение суммовой разницы в результате изменения курса валюты не может расцениваться как ошибка при исчислении налоговой базы в периоде отгрузки, поскольку на момент определения налоговой базы по НДС за прошедший налоговый период продавец правомерно исчислил НДС, исходя из курса иностранной валюты (условных единиц) на дату отгрузки.

В рассматриваемой ситуации на дату отгрузки (25.06.2008) у организации образовалась налоговая база в сумме:

10 000 евро * 36,7138 руб./евро = 367 138 рублей

и НДС к уплате по итогам 2 квартала:

1 800 евро * 36,6768 руб./евро = 66 084,84 рублей.

Поскольку курс валюты на дату оплаты снизился, фактически 29.07.2008 организация получила от контрагента в счет оплаты товаров меньшую сумму:

10 000 евро * 36,6768 руб./евро = 36 768 рублей.

В связи с этим налогоплательщик вправе при исчислении налоговой базы по итогам 3 квартала учесть отрицательную суммовую разницу, возникшую на дату оплаты: 367 138 руб. – 366 768 руб. = 370 рублей.

Изложенная нами позиция подтверждается существующей судебной практикой в различных арбитражных округах (Постановления ФАС ЗСО от 05.12.2007 № Ф04-8289/2007(40808-А45-37), № Ф04-8289/2007(40633–А45-37), ФАС МО от 03.10.2007 по делу № КА-А40/9926, от 27.06.2007 по делу № КА-А40/5927-07-2, ФАС СЗО от 07.10.2005 по делу № А56-6029/2005).

Организация, находящаяся на упрощенной системе налогообложения с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, приобрела товары, стоимость которых выражена в условных единицах. Оплата по договору производится в рублях по курсу, установленному Банком России на дату оплаты. В случае возникновения суммовой разницы должна ли организация учесть ее в доходах (расходах)?

Расходами в целях упрощенной системы налогообложения признаются затраты после их фактической оплаты (п.2 ст.346.17 НК РФ).

В целях гл.26.2 НК РФ, оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Поскольку при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик вправе признать расходы только после уплаты денежных средств поставщикам, доходы (расходы) в виде суммовых разниц, как положительных, так и отрицательных, не возникнут.

В связи с этим в п.3 ст.346.17 НК РФ содержится прямой запрет на включение в состав доходов и расходов в целях обложения единым налогом суммовых разниц в случае, если обязательство выражено в условных денежных единицах.


Все Статьи