arrowright arrowright

Налог на имущество и капстроительство. Проблемы и решения

12.06.2001
Н.В.Береснева,
юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

До настоящего времени не утихают споры по поводу включения в налоговую базу при исчислении налога на имущество затрат, сформированных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", по истечении срока строительства объекта, но не введенного в эксплуатацию по каким-либо причинам.

В соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон о налоге на имущество) налогом на имущество облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости (ст.2).

Во исполнение данного Закона была разработана Инструкция Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция). В данную Инструкцию неоднократно вносились изменения и дополнения.

С 3 января 2001 г. вступили в силу изменения и дополнения № 5 в указанную Инструкцию, утвержденные Приказом МНС РФ от 15 ноября 2000 г. № БГ-3-04/389. 

Данные изменения существенным образом затронули интересы налогоплательщиков, поскольку обязали налогоплательщиков при формировании налоговой базы по налогу на имущество учитывать данные счета 08 "Капитальные вложения" (за исключением субсчетов: 08-1 "Приобретение земельных участков", 08-2 "Приобретение объектов природопользования", 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств", 08-7 "Перевод молодняка животных в основное стадо", 08-8 "Приобретение взрослых животных", 08-9 "Доставка животных, полученных безвозмездно") с оговоркой о том, что расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

После приведения Инструкции № 33 в соответствие с новым Планом счетов изменениями и дополнениями № 6, внесенными Приказом МНС РФ от 20 августа 2001 г. № БГ-3-21/292, в этой части Инструкция стала звучать следующим образом: "08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств"; 08-4 "Приобретение объектов основных средств" и 08-5 "Приобретение нематериальных активов" с той же оговоркой.

Таким образом, независимо от того, введен ли объект в эксплуатацию, при истечении срока строительства, по мнению налогового ведомства, расходы, учтенные на счете 08 должны, включаться в налоговую базу при расчете налога на имущество.
В Разъяснениях по применению Изменений и дополнений № 5 в Инструкцию № 33 (Письмо МНС РФ от 27 апреля 2001 г. № ВТ-6-04/350) налоговое ведомство уточнило, что затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов (СНиП), проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда. В аналогичном порядке подлежат включению в налоговую базу затраты на строительство объекта (монтаж оборудования), производимое собственными силами (хозяйственным способом). При этом нормативный срок строительства (монтажа оборудования) определяется в указанном порядке на основании строительных нормативов, проектно-сметной документации и установленного в соответствии с ней графика работ.

Насколько правомерен такой подход? Обратимся к нормативным актам, регулирующим вопросы бухгалтерского учета операций при капитальном строительстве. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение № 34н), утвержденному приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 № 34н, (пп. 41 и 42), затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования и другие затраты, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами, включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

В самом Положении 34н указано, что Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и Положения 34н разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации (п.3). То есть, все иные положения по бухгалтерскому учету тех или иных активов, операций должны соответствовать Положению 34н.

Ранее Приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. № 167 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (далее - ПБУ 2).

В соответствии с ПБУ 2 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство (п. 3).

Порядок применения застройщиком ПБУ 2 определяется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (п. 10 ПБУ 2). Указанное Положение доведено письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 160 (далее ПБУ по учету долгосрочных инвестиций). 

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете "Капитальные вложения", составляют незавершенное строительство (п. 3.1.1 ПБУ по учету долгосрочных инвестиций). К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Приемка законченного строительством объекта оформляется актами установленной формы, утвержденными постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а: ф.№ КС-11 - акт приемки законченного строительством объекта; ф.№ КС-14 - акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией.

В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета "Капитальные вложения" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования (п. 3.2.1 ПБУ по учету долгосрочных инвестиций). 

Законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является "Акт приемки-передачи основных средств" (п. 3.2.2). Соответствующая форма утверждена постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7.

С учетом того, что Положение 34н является более поздним нормативным актом, ПБУ 2 и Положение по учету долгосрочных инвестиций применяется в части, не противоречащей ему и более поздним актам. Этот факт отметил и Минфин в своем Письме № 16-00-14/445 от 15 ноября 2002 г. На основании изложенного, до приемки-передачи объекта строительства и ввода его в эксплуатацию затраты на строительство объекта относятся к незавершенным капитальным вложениям. Что касается вопроса о зачислении объекта на счет "Основные средства" и государственной регистрации прав на возведенный объект, по мнению Минфина, объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, а учитываются на счете 08 (письмо Минфина РФ от 8 апреля 2003 г. № 16-00-14/121). С данной позицией можно поспорить, но для настоящей статьи это принципиально лишь постольку, поскольку данное Письмо еще раз подтверждает наличие разницы во времени между фактическим завершением строительства и учетом объекта в качестве основного средства. Запомним это обстоятельство.

Итак, до проведения соответствующих процедур и государственной регистрации мы имеем незавершенные капитальные вложения как объект бухгалтерского учета.

Однако в ст. 2 Закона о налоге на имущество в качестве объекта налогообложения незавершенные капитальные вложения не поименованы!
Именно на это обстоятельство указал ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 25 октября 2002 г. № А56-17343/02 ФАС СЗО. Опираясь на Положение № 34н, а именно, на пп. 41 и 42, суд указал, что в соответствии с Законом о налоге на имущество не включаются в налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество незавершеннык капитальные вложения. Обратимся еще к одному из решений судов, вынесенного в пользу налогоплательщика: "Кроме того, независимо от истечения каких-либо сроков, капитальные вложения, учитываемые по балансовому счету, не являются объектом налогообложения, так как таким объектом являются основные средства, после принятия их в эксплуатацию и отражения на счете 01.

Есть и другая позиция. Непосредственно в Законе возможность изменения объекта налогообложения в зависимости от истечения каких-либо сроков строительства не предусмотрена", (Постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2003 г. № КА-А40/2219-03).

Как видим, суд также пытается выявить противоречие между Законом и Инструкцией № 33, но, к сожалению, доводы приведены без указания на конкретные нормы.

ФАС Северо-западного округа принимая решение в пользу налогоплательщика, отметил, что налоговая инспекция не обосновала по праву свой довод о том, что по истечении нормативного срока строительства сумма затрат на незавершенное строительство включается в налоговую базу по налогу на имущество предприятия (Постановление ФАС СЗО № А26-3488/02-02-03/137 от 16 июня 2003 г.). К сожалению, из дела не ясно: то ли представитель налогового органа не сослался на Инструкцию, то ли суд не принял ссылку на Инструкцию как на нормативный акт, поскольку в Законе о налоге на имущество не установлено требование о включении в налоговую базу данных счета 08 по истечении срока строительства. 

Часть судебных решений основана на признании факта включения в налоговую базу затрат, сгруппированных на счете 08 на основании Инструкции № 33. При этом, принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды, как правило, опираются на сроки строительства, а именно их неистечение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2003 г. № А56-29166/02; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 мая 2003 г. № А29-4250/02А), либо в связи с недоказанностью налоговыми органами истечения сроков строительства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 марта 2003 г. № А56-22070/02). Надо отметить, что стороны договора могут продлить сроки выполнения работ по строительству, тем самым избегая ситуации истечения срока строительства, но не всегда это удобно. Как видим, судебная практика далеко не единообразна. Так все-таки, есть ли основания включать в налоговую базу по истечении срока строительства незавершенные капитальные вложения?

Еще раз проанализируем ст. 2 Закона о налоге на имущество. Объектом налогообложения являются запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. Бухгалтерский баланс входит в состав бухгалтерской отчетности, его форма утверждается Минфином РФ (ст. 13 ФЗ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" утверждена форма бухгалтерского баланса. Форма утверждена в соответствии с Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99". Организации самостоятельно разрабатывают формы бухгалтерской отчетности, но в соответствии с методическими основами формирования бухгалтерской отчетности, закрепленными в Положении 4/99 (пп. 1,9 этого Положения). Положение 4/99 содержит требования к содержанию бухгалтерского баланса в разделе 4. 

В соответствии с ПБУ 4/99 и Приказом № 67н в балансе должны быть отражены сведения о запасах: сырье, материалах, аналогичных ценностях, затратах в незавершенном производстве (издержках обращения), готовая продукция, товары для перепродажи и отгруженные, расходы будущих периодов. Незавершенные капитальные вложения (незавершенное строительство) на основании указанных актов относятся к внеоборотным активам.

Надо заметить, что действующая в настоящее время редакция ст. 2 Закона о налоге на имущество была введена ФЗ от 25 апреля 1995 г. № 62-ФЗ и распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 1995 г. Требования к бухгалтерской отчетности за 1995 год, в том числе к бухгалтерскому балансу, были сформулированы в Инструкции, утвержденной Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. № 115. В форме бухгалтерского баланса содержался раздел II "Запасы и затраты". И в нем также не содержалось незавершенных капитальных вложений, что еще раз свидетельствует об отсутствии намерений включать в налоговую базу незавершенные капитальные вложения.

В соответствии с новым Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, разделам "Производственные запасы" соответствуют счета 10-19, "Затраты на производство" - 20-39. То есть, счет 08 не попадает в диапазон указанных счетов.

Таким образом, на основании нормативных актов нельзя сделать вывод, что незавершенное строительство - это затраты, содержащиеся на балансе налогоплательщика. Также не относится незавершенное строительство и к основным средствам до приемки-сдачи объекта, ввода его в эксплуатацию.

В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (ст. 53 НК РФ). На основании ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. 

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, налоги, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, могут считаться законно установленными лишь при условии, что в законе четко определены объекты налогообложения, налогооблагаемая база, суммы налоговых платежей, категории налогоплательщиков и иные существенные элементы налоговых обязательств, и только при соблюдении указанного условия на налогоплательщика может быть возложена закрепленная статьей 57 Конституции РФ обязанность и, следовательно, ответственность за ее неисполнение (Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П).
По смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3).

В нашем случае законодатель не определил четко, что относится к запасам и затратам на балансе, не указал, в крайнем случае, каким (законодательным) нормативным актом определяется состав запасов и затрат. Налицо имеется неопределенность объекта налогообложения. 

Более того, в Закон о налоге на имущество не вносилось изменений в части уточнения объекта налогообложения. Тогда на каком основании налоговое ведомство решило, что до 1 января 2001 года данные счета 08 не включаются в налоговую базу, а после включаются. Все дополнения, изложенные в Инструкции, не имеют юридической силы, поскольку акты Министерства по налогам и сборам не относятся к законодательным. Еще в качестве дополнительного аргумента можно привести следующее. 

Если предположить, что затраты, учтенные на счете 08 все-таки включаются в налоговую базу именно как "запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика", то почему тогда мы их должны учитывать только после истечения сроков строительства? Закон о налоге на имущество, как уже отмечал, ФАС Московского округа, не предусматривает возможность изменения объекта налогообложения в зависимости от истечения каких-либо сроков. Если Законодатель под затратами имел в виду, в том числе, затраты, учтенные на 08 счете, - счет 08 участвует при исчислении налогооблагаемой базы всегда либо никогда. Таким образом, налицо неясность законодательства, которая в соответствии с п.7 ст. 3 НК РФ должна трактоваться в пользу налогоплательщиков.

Как уже указывалось, срок строительства может быть продлен путем подписания дополнительного соглашения сторонами, либо путем изменения графика строительных работ при выполнении работ собственными силами. Дополнительное соглашение можно представить непосредственно в суд.

Но даже в том случае, когда объект принят, строительство завершилось согласно срокам из договора, до принятия объекта в состав основных средств по данному объекту налог на имущество не должен начисляться, поскольку расходы, учтенные на 08 счете не относятся к затратам и запасам на балансе. Данные рассуждения применимы к 08 счету в целом, а не только по капитальному строительству.

Уже принят Федеральный закон от 11 ноября 2003 года № 139-ФЗ, вводящий в НК РФ с 2004 года главу 30 "Налог на имущество организаций". 
В соответствии со ст. 374 главы 30 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. 

Налог на имущество организаций вводится в действие в соответствии с Кодексом, законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. При этом законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных настоящей главой, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности по налогу.

Однако за 2003 год организации должны будут уплатить налог на имущество, исчисленный по старым правилам. Уплата налога по итогам года производится по годовым расчетам в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год (ст. 8 Закона о налоге на имущество).

Одним из способов налоговой оптимизации является возврат излишне уплаченных сумм налогов. Так, налогоплательщики могут исчислить и уплатить налог на имущество с учетом требований Инструкции, а затем пересчитать налог с учетом того, что данные по счету 08 не включаются в налоговую базу, представить уточненный расчет и обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченной суммы налога в рамках ст. 78 НК РФ. В случае отказа налогового органа, налогоплательщик может обратиться в суд. При этом в качестве аргументации налогоплательщик может использовать вышеизложенные доводы.

Напомним, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8 ст. 78).

Все Статьи