Налогообложение операций, связанных с уступкой права требования
Наталья Троицкая, аудитор,
юридический отдел Группы компаний Телеком-Сервис ИТ
Суть уступки права требования это совершение определенных юридических действий, а сам факт совершения действий может быть подтвержден соответствующим документом - актом. При определении налоговых последствий, связанных с переменой лиц в обязательстве, наличие указанного акта имеет существенное значение. В соответствии с нормами второй части НК РФ, на основании акта, подтверждающего совершение уступки права требования определяется момент возникновения и налоговых обязательств.
Основные вопросы при реализации сделок по уступке права требования (цессии) связаны с исчислением налога на добавленную стоимость.
Объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). Под товаром понимается, в целях законодательства о налогах, любое имущество реализуемое или предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Следовательно, имущественные права не должны облагаться НДС, поскольку не рассматриваются законодательством о налогах в качестве товара. Напомним, что по сделке уступки права требования как раз и передаются имущественные права, а именно право требования исполнения обязательства должником. По сделке цессии первоначальный кредитор (цедент) "продает" новому кредитору (цессионарию) имущественные права.
Рассмотрим особенности исчисления НДС, в связи с уступкой денежного требования. При уступке права требования старый кредитор выбывает из обязательства, то есть для старого кредитора "закрывается" обязательство должника, связанное с оплатой поставленного товара (выполненных работ, оказанных услуг). Следовательно, для цедента - налогоплательщика, определяющего момент реализации "по оплате", в момент уступки права требования третьему лицу возникает налогооблагаемый оборот - "оплата" реализованных товаров (работ, услуг) (п.2 статьи 167 НК РФ). Отметим, НДС исчисляться и платиться в бюджет не будет, если цедент уступил долговое обязательство, связанное с реализацией товаров (работ, услуг) не облагаемых НДС. Кроме того, обязанность исчислить НДС при первоначальной уступке права требования возникает только у налогоплательщиков, применяющих исчисление НДС "по оплате", поскольку налогоплательщики, утвердившие в учетной политике метод "по отгрузке" исчисляют НДС в момент более ранний - при отгрузке или получении оплаты за товары (работы, услуги).
Остановимся на вопросе уступки права требования к должнику за сумму большую, чем организация получила бы от должника, в соответствии с условиями договора, заключенного между ними. Исходя из норм п.2 статьи 155 НК РФ, при уступке права требования, налогооблагаемый оборот возникает у нового кредитора при реализации (переуступке) ранее полученного права требования, третьим лицам. Т.е. другими словами, если организация приобрела право требования и продает его, выступая в сделке в качестве цедента, то она должна исчислить НДС с суммы, которая превышает расходы на приобретение продаваемого права требования. Статья 155 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по договорам уступки права требования (реализации имущественных прав). Напомним, что в соответствии со статьей 53 НК РФ "налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения". Т.е. определение налоговой базы тесно связано с объектом налогообложения, является вторичным по отношению к объекту налогообложения и не может трактоваться шире, нежели последний. Тем не менее, если обратиться к определению объекта налогообложения - статья 146 НК РФ, то такой объект как передача имущественных прав в него не включен. Следовательно, налоговая база трактуется шире объекта налогообложения НДС и законных оснований исчислять и уплачивать НДС в бюджет по операциям, связанным с дальнейшей уступкой права требования цессионарием (выступающим в качестве цедента), нет.
Теперь вернемся к первоначальной уступке права требования, т.е. передаче права требования к должнику первоначальным кредитором. При уступке права требования по цене, превышающей сумму основного долга (дебиторской задолженности покупателя) НК РФ вообще никаких указаний не дает. Следовательно, и в этом случае НДС с суммы "превышения" исчислять и платить не нужно. Можно привести следующие аргументы. Уступка права требования, в целях исчисления НДС, прекращает обязательство покупателя по оплате товаров. Следовательно, у цедента возникает налоговая база, связанная с поставкой и оплатой товаров (работ, услуг) на сумму уступаемого обязательства. Далее, все полученное по сделке уступки права требования, включая сумму указанного превышения, связано с реализацией имущественных прав. Операции, связанные с оборотом имущественных прав не являются объектом налогообложения, поскольку имущественные права, в целях исчисления налогов, не являются товаром.
При уступке права требования за сумму меньше, чем денежная оценка долга, связанного с поставкой товаров (работ, услуг), НДС подлежит исчислению и уплате в бюджет только с суммы долга. Поскольку в данном случае, имеет место оплата поставленных товаров, для налогоплательщиков, применяющих метод "по оплате", в целях исчисления НДС (п.2 статьи 167 НК РФ).
Коротко рассмотрим вопросы исчисления налога на прибыль, связанные реализацией сделок цессии.
При применении закона о налоге на прибыль все более или менее понятно - при наличии доходов, связанных с уступкой права требования - доходы подлежат налогообложению. Причем, для большинства организаций (за исключением организаций - финансовых агентов, для которых сделки цессии, факторинга являются видом деятельности) доходы, получаемые по сделкам цессии, будут внереализационными.
При наличии расходов, а расходы в большинстве случаев будут внереализационным, расходы учитываются для целей налогообложения только в пределах налогооблагаемых доходов.
Рассмотрим, как будет исчисляться налог на прибыль в 2002 году. Все более или менее определенно, если не пытаться применить нормы закона на практике.
Доходы от реализации имущественных прав относятся к налогооблагаемым доходам. Особенности определения налоговой база при уступке (переуступке) права требования определены статьей 279 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ). При возникновении у первоначального кредитора отрицательной разницы между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), данная разница признается убытком налогоплательщика. Обратим внимание на то, что при определении убытка рассматривается именно разница между величиной, за которую цедент уступил право требования к должнику и стоимостью реализованного им товара (работ, услуг).
Определения, что имеется в виду, при исчислении налога на прибыль под стоимостью реализованного товара (работ, услуг) нет. Исходя из того, что в соответствии со статьей 38 НК РФ, стоимость реализованных товаров может быть самостоятельным объектом налогообложения, норм, главы 21, 22 НК РФ, норм статьи 254 НК РФ можно сделать вывод о том, что имеется в виду балансовая стоимость (расходы, связанные с приобретением) реализуемых товаров, работ, услуг. Следовательно, для целей налогообложения упрощенно рассматривается ситуация, когда первоначальный кредитор реализует товары (работы, услуги) не за цену, указанную в договоре с приобретателем, а за цену уступки права требования.
Например, реализован товар за 100 рублей, стоимость (балансовая) реализованных товаров 80 рублей. Далее продавец уступает полностью третьему лицу право требования к покупателю за 100 рублей. В этом случае суммарный налогооблагаемый доход - 20 рублей. Если продавец уступает полностью третьему лицу право требования к покупателю за 90 рублей, налогооблагаемый доход 10 рублей, отрицательной разницы нет, корректировок нет. Если продавец уступает полностью третьему лицу право требования к покупателю за 70 рублей, налогооблагаемый отрицательная разница -10 рублей, возможна корректировка по правилам статьи 279 НК РФ.
Теперь о корректировке. При определении убытка, принимаемого для целей налогообложения, принимается во внимание срок исполнения обязательств должником по договору поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг и т.п.).
При уступке права требования третьему лицу до наступления срока платежа по договору между цедентом и приобретателем товаров (работ, услуг) размер убытка для целей налогообложения не может превышать определенной величины. Указанная величина определяется как сумма процентов, которую налогоплательщик уплатил бы, с учетом требований статьей 269 НК РФ, применяемой для расчета процентов по долговым обязательствам. Расчет процентов производится от некой базовой суммы определяемой как "доход от уступки права требования", за период "от даты уступки до даты прекращения права требования". Исходя из того, что при уступке права требования цедент выбывает из уступаемого обязательства, то для него дата уступки права требования и дата прекращения права требования явно совпадают, возможно имеется в виду дата исполнения денежного обязательства должником, в соответствии с договором поставки (подряда и т.п.), возможно для целей исчисления цедентом налоговых обязательств цессионарий должен сообщить дату получения долга с должника… Что имел в виду законодатель трудно предположить, еще труднее описать. Наиболее приятный путь - учитывать все убытки для исчисления налога на прибыль без каких-либо корректировок, поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 статьи 3 НК РФ). Самый неприятный - не учитывать при исчислении налога на прибыль указанные убытки в полной сумме. В случаях, когда налогоплательщик - продавец товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, уступает права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. Вопрос определения суммы убытка, мы уже рассмотрели. Далее, рассматриваемы убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
При применении и налогообложении доходов и расходов, связанных со сделкой цессии, можно надеяться на внесение поправок в Главу 25, но на сегодняшний день поправок, в законопроекте, вносящим изменения и дополнения в Главу 25 найдено не было.