Налогообложение внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств

"Осторожно действовать еще важнее, чем разумно рассуждать..."
Цицерон

При исчислении налогооблагаемой прибыли организации должны учесть в доходах причитающиеся им штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств. А организации, нарушившие договорные условия должны отразить указанные санкции в составе расходов.
При этом, при определении момента учета указанных внереализационных доходов возникают проблемы, связанные с противоречием норм статей 250, 271, 317 НК РФ и возникшими в связи с внесением изменений в 25-ю Главу НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 №57-ФЗ (о проблемах, связанных с исчислением налога на прибыль, НДС до внесения изменений см. Телеком-Партнер № 4 (16) от 25 февраля 2002 г.).
В Методических рекомендациях по применению Главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (далее - Методические рекомендации) (утв. Приказом №БГ-3-02/729 МНС РФ от 20.12.2002) налоговые органы настаивают на том, что доходы в виде санкций за нарушение договорных обязательств признаются в соответствии с условиями заключенных договоров. Если условиями договора предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Что это значит для налогоплательщиков?

То, что если

• договором предусмотрены все обстоятельства, при которых наступает ответственность контрагента,
• указанные обстоятельства фактически возникли, то внереализационный доход в виде штрафов, пеней и иных договорных санкций считается полученным налогоплательщиком в том числе и в случае, если налогоплательщик не воспользовался своим правом применить договорные меры ответственности за нарушение условий договора - не предъявлял контрагенту требование (претензию) о выплате договорных санкций, а также в случае, если контрагент-должник не представил свои возражения.

Позволим себе не согласиться с мнением налоговых органов в части определения даты получения внереализационных доходов.

Признание должника

Начнем с терминов, используемых НК РФ. Специальных норм, определяющих "признание должника" или "признание долга", НК РФ не содержит. Следовательно, в силу ст. 11 НК РФ, можно использовать терминологию, предусмотренную в иных отраслях законодательства. Гражданское законодательство не определяет однозначно (а для регулирования гражданских правоотношений это и не требуется), что есть "признание долга" или "признание должника", но исходя из общих норм ГК РФ, легального толкования данного высшими судебными органами, под признанием долга понимаются действия, свидетельствующие о признании долга. К таковым могут относиться: признание должником претензии, частичная уплата долга и/или санкций и т.п. (Постановление Пленума ВС РФ от 12.11.2001 №15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 №18). При этом гражданским законодательством предусмотрено, что молчание является согласием (или выражением воли стороны) только в случаях, предусмотренных законом или соглашением сторон.
Таким образом, в общем случае:

• признание долга (санкции) должником выражается активным действием, свидетельствующим о признании долга;
• отсутствие возражений или молчание должника не является (в общем случае) признанием долга.

Санкции, признанные должником или присужденные судом

Цитируем закон:
Статья 250 НК РФ: Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы пп.3: в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Статья 271 НК РФ, п.4. пп.4: для внереализационных доходов датой получения дохода признается… дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Статья 265 НК РФ, п.1.пп.13: расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Статья 272 НК РФ, п.7 пп.8.: датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается…дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Исходя из процитированных норм 

НК РФ (ст. 250, 271 НК РФ), для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщиками, применяющими метод начисления, датой получения внереализационных доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств является либо дата признания должником, либо дата вступления в силу соответствующего решения суда.
Аналогично, определяется и дата осуществления рассматриваемого вида внереализационных расходов (ст.ст.265, 272 НК РФ). Следует заметить, что в силу п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются независимо от времени фактической оплаты штрафных санкций. Иных специальных норм, применяемых для учета внереализационных расходов в виде санкций за нарушение договорных условий, НК РФ не содержит. Пока проблем не возникает…

Санкции, отраженные в соответствии с условиями договоров

Цитируем закон:
Статья 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов
При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика - получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
А теперь все становится запутанным и непонятным, поскольку исходя из норм ст. 317 НК РФ налогоплательщики отражают во внереализационных доходах причитающиеся им суммы штрафов, пеней и иных санкций в соответствии с условиями договора.
То есть, если в договоре предусмотрено начисление пеней (штрафных санкций) за каждый день просрочки исполнения обязательств, то налогоплательщик-получатель обязан исчислять налогооблагаемый доход, в лучшем случае - ежемесячно, независимо от того, будет он применять к виновной стороне меры договорной ответственности или нет. Иными словами, нормы ст.317 НК (и Методические рекомендации) предписывают налогоплательщику платить налог на прибыль со штрафных санкций по хозяйственным договорам, мало того, что не полученных реально, но даже не признанных должником или присужденных судом.
Если договором не предусмотрены штрафные санкции, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для исчисления налога на прибыль по данному виду доходов.
Также Статьей 317 НК РФ предусмотрено, что если долг (понятие долга - долг, как основное обязательство или неустойка - не определено) будет взыскиваться в судебном порядке, то обязанность начисления внереализационного дохода возникнет на дату вступления в силу соответствующего решения суда.
Таким образом, ст.ст. 250, 271, 317 НК РФ по-разному устанавливают момент и порядок исчисления внереализационных доходов в виде санкций за нарушение договорных условий.
По разным причинам не будем в настоящей статье исследовать соотношение и/или противоречия норм указанных статей. Тем более, что налоговики свою позицию (не аргументировав в полной мере) уже озвучили в Методических рекомендациях.

Что делать?

Возможные способы "обойти" ловушку законодателя и возможные аргументы в споре с налоговыми органами мы уже приводили ранее (см. Телеком-Партнер № 4 (16) от 25 февраля 2002 г.). Повторимся, что для минимизации налоговых последствий, связанных с учетом для целей налогообложения внереализационных доходов в виде штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств и для избежания споров с налоговиками наиболее оптимальным считаем "манипулирование" условиями договоров.

Возможны следующие варианты:

• В разделе ответственности за нарушение договорных обязательств сделать ссылку на гражданское законодательство. При таком условии налогоплательщик "выиграет" на налогах, но может реально "проиграть" при недолжном исполнении обязательств контрагентом.
• Не предусматривать в договоре всех обстоятельств, при которых возникает ответственность контрагентов. Например, предусмотреть порядок признания долга должником (в письменной форме, а по истечении установленного срока - судом); предусмотреть как, на основании чего, с какого момента санкции считаются предъявленными и т.п.