Налоговый учет основных средств, приобретенных организацией до 1 января 2002 года
Береснева Наталья,
юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ
С 1 января 2002 года вступила в силу глава 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), регулирующая порядок исчисления налога на прибыль организациями. Новая глава принесла немало огорчений и неудобств налогоплательщикам. Несмотря на то, что после вступления в силу главы 25 НК РФ подвергался доработке, в частности, были внесены изменения Федеральным законом РФ от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ, осталась масса вопросов по применению тех или иных норм. Одним из наиболее актуальных для налогоплательщиков является вопрос о налоговом учете амортизируемых основных средств, приобретенных до вступления в силу главы 25 НК РФ, то есть до 1 января 2002 г. Этому вопросу посвящена ст. 322 НК РФ.
В свете последних изменений ст. 322 предписывает по основным средствам*, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., в целях налогового учета установить срок полезного использования по состоянию на 1 января 2002 г. в соответствиии с классификацией основных средств, определяемых Правительством РФ. Сразу отметим, что устанавливать срок полезного использования по старым основным средствам в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (далее - Постановление №1), утвердившем классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, необходимо только в целях налогового учета. Начисление амортизации в целях бухгалтерского учета по таким основным средствам производится в прежнем порядке, устанавливаемом на момент ввода в эксплуатацию указанных основных средств. Применение данной классификации для целей бухгалтерского учета возможно исключительно для основных средств, приобретаемых после 01.01.2002 (и при условии, что указанный порядок предусмотрен учетной политикой организации).
Итак, первым шагом в целях налогового учета старых основных средств является установление срока полезного использования в соответствии с Постановлением № 1. Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно в пределах сроков, установленных для каждой амортизационной группы. Так, например, компьютеры и печатающие устройства входят в третью амортизационную группу и являются имуществом со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. Соответственно организация может установить срок полезного использования от 37 месяцев до 60 включительно.
Срок полезного использования - это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (ст. 258 НК РФ).
Второй шаг - определение оставшегося срока полезного использования, поскольку для старых основных средств с 1 января 2002 г. в целях налогового учета норма амортизации определяется исходя из оставшегося срока полезного использования по правилам п. 5 ст. 259 - для нелинейного способа, п. 4 ст. 259 НК РФ - для линейного метода начисления амортизации.
На этом этапе и возникают проблемы в связи с многочисленными вариантами мнений по поводу того, что считать оставшимся сроком полезного использования. Надо отметить, что НК РФ не установил, как считать оставшийся срок полезного использования.
В настоящее время существуют три точки зрения на этот счет.
Мы считаем, что третья точка зрения не выдерживает никакой критики. Сторонники этого взгляда утверждают, что поскольку до 1 января 2002 г. не существовало налогового учета - соответственно необходимо применять сроки, установленные Постановлением № 1072.1. Оставшийся срок полезного использования получается вычитанием из срока полезного использования, установленного в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 1, срока, в течение которого основное средство уже фактически использовалось (фактически амортизировалось)**.
2. Точка зрения налоговых работников отдельных инспекций. Оставшийся срок полезного использования равен сроку полезного использования, исчисленному в соответствии с Постановлением СМ СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 (далее - Постановление № 1072), за вычетом срока фактического использования (фактической амортизации) основного средства**.
3. Точка зрения третья, по нашему мнению, совсем не обоснованная. Оставшийся срок полезного использования равен сроку полезного использования по Постановлению № 1 минус срок полезного использования, установленный в соответствии с Постановлением № 1072. Т. е., фактическим сроком полезного использования признается срок, установленный ранее при вводе в эксплуатацию по Постановлению № 1072. А если учесть, что, как правило, сроки по Постановлению № 1072 больше сроков, исчисленных в соответствии с Постановлением № 1 - почти все основные средства попадают в отдельную амортизационную группу по остаточной стоимости, которая в целях налогообложения подлежит включению в состав расходов равномерно в течение установленного срока, но не менее 7 лет с 1 января 2002 г.
Но позвольте, еще до принятия главы 25 НК РФ налоговое ведомство четко различало срок фактической эксплуатации (использования) и срок полезного использования, исчисленный исходя из норм амортизации, установленных Постановлением № 1072. Это можно увидеть в Письме МНС от 11 сентября 2000 г. № ВГ-6-02/731, где МНС разъясняло порядок начисления амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации. Так, предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определялся в Письме путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств по правилам Постановления № 1072, срока их фактической эксплуатации. Из Письма видно, что срок фактической эксплуатации и срок полезного использования по Постановлению № 1072 далеко не тождественны.
В главе 25 НК РФ также не отождествляется срок полезного использования и фактический срок эксплуатации (использования). Это вытекает и из п. 12 ст. 259 НК РФ и ст. 322. Ни в НК РФ, ни в других законах не указано, что в целях учета старых основных средств сроки полезного использования, исчисленные по Постановлению № 1072 называются сроками фактической эксплуатации.
Если обратиться к толковому словарю русского языка Ожогова С.И. и Шведова Н.Ю., "фактический" означает отражающий действительное состояние чего-нибудь, соответствующий фактам.
"Факт" - действительное, вполне реальное событие, явление; то, что действительно произошло, происходит, существует. Таким образом, исходя из правил русского языка фраза "фактический срок полезного использования" означает срок, в течение которого основное средство фактически использовалось. Срок, соответствующий фактам использования, соответственно, срок, в течение которого действительно произошло использование. Факт использования не зависит от смены законов. Как таковой он существовал на дату вступления в силу главы 25 НК РФ. В то время как сроки, исчисленные из Постановления № 1072 - сроки, в течение которого возможно списать стоимость основного средства, применяя нормы амортизации, установленные в Постановлении № 1072.
Что касается второй точки зрения относительно определения оставшегося срока полезного использования, то она тоже вызывает много вопросов. Если оставшийся срок полезного использования мы определяем путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного в соответствии с Постановлением № 1072, срока фактического использования (который равен сроку, в течение которого начислялась амортизация - п. 1 ст. 322 НК РФ), то возникает вопрос, зачем законодателю вообще понадобилось вводить ст. 322, если амортизация продолжает начисляться в прежнем порядке.
По старым основным средствам в целях налогового учета срок полезного использования вообще не был установлен. Для главы 25 НК РФ старые основные средства - это некие объекты, которые надлежит учесть. И ст. 322 показывает, как принять к налоговому учету эти неопределенные объекты. П. 1 ст. 322 предписывает налогоплательщику определить самостоятельно срок полезного использования с учетом Постановления Правительства № 1. Соответственно, законодатель четко выразил свою волю: при принятии к налоговому учету старых основных средств, срок устанавливается по новому Постановлению. Постановление № 1072 не имеет никакого отношения к налоговому учету. Действительно, когда-то это были нормы, по которым начислялась амортизация при исчислении налога на прибыль. Но этот был налог с совершенно другими правилами.
Соответственно, для расчета суммы начисленной за один месяц амортизации по основному средству мы имеем следующую информацию: срок полезного использования, установленный с учетом Постановления № 1, остаточную стоимость основного средства, фактический срок использования. Осталось определить оставшийся срок полезного использования, который равен разнице между сроком полезного использования и сроком фактического использования (сроком фактической амортизации).
Пример. Организация имеет в собственности компьютер, первоначальная стоимость которого составляет 15000 руб. Фактический срок полезного использования компьютера составляет 36 месяцев по состоянию на 1 января 2002 г. Организация согласно ст. 322 установила срок полезного использования согласно Постановлению № 1 равным 60 месяцев (3 амортизационная группа). Норма амортизации по Постановлению № 1072 для данного имущества составляет 10% в год, соответственно, срок полезного использования, вытекающий из Постановления № 1072 составляет 10 лет.
Сумма начисленной амортизации по состоянию на 01.01.2002 составляет (линейный метод):
0.1/12мес.*15000руб.*36мес.=4500 руб.
Остаточная стоимость по состоянию на 01.01.2002:
15000руб. - 4500 руб. = 10500 руб.
Оставшийся срок полезного использования (точка зрения № 1):
60мес. - 36мес. = 24мес.
Сумма амортизации согласно ст. 322 и ст. 259 п. 4 исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования (линейный метод):
Амортизация в месяц = 10500руб. / 24мес. * 100% / 100% = 437,50 руб.
Если же исходить из порядка расчета, которого придерживаются сторонники мнения № 2, то амортизацию следует рассчитать исходя из остаточной стоимости 10 500 руб. и оставшегося срока полезного использования, равного 120мес. - 36мес. = 84мес.
Соответственно, ежемесячная амортизация равна 10800руб. / 84мес. * 100% / 10% = 128,57руб.
То есть, основное средство списывается в 3,5 раза медленнее.
Учитывая все указанные подходы, налогоплательщику предстоит окончательно определиться, какая точка зрения ему больше подходит. Безусловно, налоговый орган устроит вариант размазывания остаточной стоимости на как можно более длительный период. Но у налогоплательщика есть защита в рамках ст. 3 п. 7 части первой НК РФ, а именно: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". НК РФ не определил четко, что он понимает под сроком фактического использования, под оставшимся сроком полезного использования, соответственно, как бы налогоплательщик не установил эти сроки - на основании ст. 3 п. 7 суд должен воспринять действия налогоплательщика как правильные.
* В настоящей статье мы не рассматривали основные средства, первоначальная стоимость которых до 10 000 руб. включительно.
** Остается неясным вопрос, с какого момента отсчитывать начало течения срока фактического использования: с момента ввода в эксплуатацию или с момента начала начисления амортизации. Как известно, и согласно ПБУ "Учет основных средств", утвержденному Приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н, п. 21 и согласно НК РФ (ст. 259) начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. По нашему мнению при исчислении срока фактической эксплуатации (использования) в рамках ст. 322 необходимо отталкиваться именно от срока фактической амортизации. Этот вывод позволяет сделать последний абзац пп.2 ) п. 1 ст. 322 НК РФ, в котором уточнено понятие "фактический срок использования" как "срок фактической амортизации". Более того, исчисление срока с момента ввода в эксплуатацию затрудняет исчисление нормы амортизации, поскольку ее расчет осуществляется из сроков, установленных в месяцах. Правил округления до полного месяца не установлено. Для двух лиц, которые приобрели одинаковые основные средства одинаковой стоимости, и у которых остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2002 г. одна и та же, нормы амортизации могут различаться, если мы считаем срок фактического использования с момента ввода в эксплуатацию.