НДС по вновь открывшимся обстоятельствам

Регина Латыпова
Ведущий юрисконсульт ЗАО «ТЛС-ГРУП»

Изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ в гл.21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ, оставили открытыми ряд вопросов. Налоговое ведомство совместно с Минфином РФ выпустили Письма, разъясняющие применение измененных положений НК РФ.

Момент определения налоговой базы

Пожалуй, один из самых животрепещущих вопросов – это вопрос, касающийся момента определения налоговой базы по НДС.
Ответу на этот вопрос посвящено Письмо ФНС РФ от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@ «О применении п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ» (далее – Письмо от 28.02.2006).
Напомним, что в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в новой редакции, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При этом, что подразумевается под терминами «отгрузка», «оплата» НК РФ умалчивает.

Рассуждая о значении термина «отгрузка», ФНС РФ обратилась к нормам законодательства о бухгалтерском учете.

Поскольку в соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, обязательным реквизитом которых является дата составления документа, то, заключает ФНС РФ, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика, организацию связи.
При этом, в случае, если товар реализуется через посредника, то датой отгрузки у продавца-комитента является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Соответствующее разъяснение содержится в Письмах Минфина РФ от 03.03.2006 № 03-04-11/36 и от 24.03.2006 № 03-04-11/62.
Вместе с тем в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то в соответствии с п.3 ст.167 НК РФ такая передача права собственности в целях применения гл.21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.
Несмотря на то, что письма ФНС РФ и Минфина РФ внесли некоторую определенность в порядок определения налоговой базы, следует отметить, что их выводы едва ли устроят налогоплательщиков в ряде ситуаций. Например, как быть в случае, если договором предусмотрена доставка товара, налогоплательщик передал товары перевозчику, исчислил и уплатил НДС, однако товар в пути был уничтожен? В указанной ситуации оснований принять уплаченный НДС к вычету у налогоплательщика нет, поскольку НК РФ предусматривает возможность возмещения НДС при расторжении договора только в той ситуации, когда расторжение договора сопряжено с возвратом товаров, а также, если договор расторгнут до отгрузки товаров (при уплате НДС с предоплаты).
Определяя термин «оплата» ФНС РФ обратилась к нормам Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Дело в том, что изменениями, внесенными Законом № 119-ФЗ, признан утратившим силу п.2 ст.167 НК РФ, определявший, что под оплатой в целях применения положений гл.21 НК РФ понимается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг). В частности, поступление денежных средств на счета налогоплательщика или его комиссионера, прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу.
С 2006 года нормами НК РФ понятие оплаты для целей исчисления НДС не определено. В попытке устранить пробел, ФНС РФ разъяснила в Письме от 28.02.2006 следующее.
Проанализировав нормы ГК РФ, налоговое ведомство справедливо заметило, что юридические и физические лица вправе избрать любую форму расчетов между продавцом и покупателем: наличную или безналичную. Причем, при осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
Однако далее ФНС РФ совершенно непоследовательно заключает, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения пп.2 п.1 ст.167 НК РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.
ФНС РФ высказалась в Письме также и в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии. Поскольку по смыслу договора комиссии, все полученное комиссионером является собственностью комитента, то, разъясняют чиновники, получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) комиссионером от покупателя в денежной или иной форме является оплатой, частичной оплатой комитента.
Таким образом, налоговое ведомство иной способ прекращения обязательства (прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу) приравняло к оплате.
Следует отметить, что нормами ГК РФ предусмотрено, что оплатой является исполнение обязательства именно в денежной форме: наличной или безналичной. Соответствующий вывод следует из анализа совокупности норм ГК РФ. Например, из ст.317 ГК РФ, в которой указано, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). Из ст.359 ГК РФ, в соответствии с которой кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков
удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Также в ст.454 ГК РФ прямо указано, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
И, наконец, в соответствии со ст.823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита (т.е. денежных средств), в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Порядок принятия сумм НДС к вычету

Новый порядок принятия сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) к вычету вызывают у многих налогоплательщиков вопрос: в чем подвох?
Как известно, с 1 января 2006 года по общему правилу для принятия сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам достаточно факта принятия их на учет при наличии счета-фактуры. Оплата не является обязательным условием для возмещения сумм НДС. Такой подарок от законодателя для большинства налогоплательщиков является неожиданностью.
Однако, исследование п.2 ст.172 НК РФ в совокупности с нормами гражданского законодательства (подробно в «Телеком-Партнер», № 01, январь 2006) позволяет сделать вывод, что, несмотря на идеологию внесенных изменений, факт оплаты все же является обязательным условием. Точнее, трактовка норм НК РФ налоговыми органами именно таким образом не исключалась.
Несмотря на наши мрачные прогнозы, из Письма Минфина РФ от 28.02.2006 № 03-04-09/04 можно сделать вывод, что позиция ведомства на этот счет не противоречит изменениям законодательства.
В Письме чиновники разъясняют вопросы регистрации в книге покупок счетов-фактур по приобретенным товарам (работам, услугам), не оплаченным поставщикам.
Минфин РФ напомнил в письме, что книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению).
В соответствии с п.8 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (далее – Правила), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг).
Минфин РФ разъяснил, что указанное положение Правил противоречит внесенным в гл.21 НК РФ изменениям, поскольку с 1 января 2006 года суммы НДС предъявляются к вычету без фактической оплаты.
Исходя из изложенного, Минфин РФ рекомендовал до принятия поправок в Правила, регистрировать счета-фактуры, выставленные продавцами после 1 января 2006 года, по мере принятия на учет товаров (работ, услуг).

Переходные положения по вычетам

Переходные положения Закона № 119-ФЗ о порядке принятия к вычету сумм НДС налогоплательщиками, определявшими налоговую базу «по отгрузке», вызвали вопросы последних.
В соответствии с п.10 ст.2 Закона № 119-ФЗ, налогоплательщики, определявшие налоговую базу «по отгрузке», по товарам (работам, услугам), не оплаченным, но принятым на учет до 1 января 2006 года производят вычеты сумм НДС в первом полугодии 2006 года равными долями. При этом законодатель не указал, как быть налогоплательщикам, если вышеперечисленные товары были оплачены в 2006 году.
По мнению Минфина РФ, изложенному в Письмах от 16.03.2006 № 03-04-11/54, от 10.02.2006 № 03-04-15/31, в случае, если в каком-либо из налоговых периодов первого полугодия 2006 года налогоплательщик уплатил сумму НДС в размере, превышающем рассчитанный в соответствии с переходными положениями размер доли, он вправе принять к вычету всю сумму уплаченного НДС. При этом перерасчет размера долей неоплаченных сумм НДС, подлежащих вычету в последующих периодах, не производится.
Несмотря на привлекательность такой позиции, все же следует отметить, что переходными положениями Закона № 119-ФЗ соответствующий момент не урегулирован, а нормы НК РФ в редакции как до, так и после 1 января 2006 года не применимы к «пограничным» отношениям.
В любом случае, Письмо может оказаться на руку налогоплательщикам в случае возникновения спора с налоговыми органами.

Переходные положения по ст.149 НК РФ

Как известно, Закон № 119-ФЗ не оставил без изменений и ст.149 НК РФ, предусматривающую освобождение от уплаты НДС в отношении операций по отгрузке отдельных товаров (работ, услуг).
С 1 января 2006 года освобождены от НДС, в частности, услуги, связанные с обслуживанием банковских карт; операции по проведению лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов; совершение нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством РФ о нотариате; передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.
Закон № 119-ФЗ не содержит переходных положений в отношении случаев, когда налогоплательщик до 1 января 2006 года, получив предоплату и уплатив НДС по предусмотренной на соответствующий момент ставке, отгружает товары (работы, услуги) в 2006 году, когда соответствующие операции освобождены от НДС.
Разъяснения ФНС РФ на этот счет в отношении налогоплательщиков, заключивших договоры с контрагентами на поставку товаров (работ, услуг), содержатся в Письме от 17.02.2006 № ММ-6-03/182@.
По мнению налоговиков, разрешение ситуации зависит от того, внесены ли изменения в договор между налогоплательщиком и его контрагентом и какого рода эти изменения, а именно:

- если договорная цена уменьшена на сумму НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа и возвращенная покупателю на основании изменений к договору, принимается к вычету при отгрузке указанных товаров (выполнении работ, оказании услуг) по вышеуказанным договорам;
- если соглашением сторон установлена новая цена без НДС, соответствующая ранее установленной цене с НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении авансового платежа, к вычету не принимается;
- если изменения в договор не внесены и договорная цена указана с НДС, то сумма налога, исчисленная при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) на основании п.14 ст.167 НК РФ, подлежит перечислению в бюджет в соответствии с п.5 ст.173 НК РФ.

Таким образом, можно заключить, что позиция налогового ведомства в отношении рассматриваемой ситуации неизменна. Именно такой она была в отношении переходных положений, касающихся изменений ставки НДС в 2004 году.