НДС в 2007 году. Некоторые особенности определения налоговой базы и применения налоговых вычетов (апрель 2007)

 Людмила Круглова,

Старший юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Начиная с 1 января 2007 года, налоговое законодательство, а также законодательство в сфере бухгалтерского учета в очередной раз претерпели некоторые изменения, в той или иной степени повлиявшие на порядок исчисления НДС. В настоящей статье мы рассмотрим ряд вопросов, возникающих, в связи с указанными изменениями при определении налоговой базы и применения налоговых вычетов при исчислении НДС.

Порядок определения налоговой базы

В 2007 году изменений в 21 главу в части исчисления налоговой базы как таковых не вносилось. Однако, устранение понятия «суммовая разница» в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, может привести к изменению позиции фискальных органов по вопросу исчисления налоговой базы НДС при установлении денежных обязательств по хозяйственным сделкам в условных единицах (валюте). Напомним, что Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) не устанавливает особенностей исчисления налоговой базы при установлении обязательств в условных единицах, однако мнение фискальных ведомств о порядке исчисления НДС по таким сделкам выражено в Письме Минфина РФ от 19.12.2005 № 03-04-15/116.

Напомним, что с 1 января 2007 года учет денежных обязательств, выраженных в валюте, вне зависимости от того, в какой валюте производятся расчеты – в рублях или иностранной валюте – регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006)», утвержденным Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н (далее – ПБУ 3/2006), в котором установлено следующее понятие курсовой разницы:

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

При этом п.7 ПБУ 3/2006 устанавливает, что пересчет стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. П.13 ПБУ 3/2006 предусматривает, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Таким образом, в бухгалтерском учете курсовые разницы по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, исчисляются не только на дату совершения операции (оплаты после совершения факта отгрузки – в случае определения курса на дату оплаты или отгрузки после оплаты – в случае определения курса на дату отгрузки), но и на последнюю дату месяца (отчетную дату). Соответственно, в бухгалтерском учете сумма дохода на эту дату изменится. Возникает вопрос – будет ли это изменение также изменением налоговой базы по НДС?

Официальные разъяснения по этому вопросу на настоящий момент отсутствуют. Но есть устные разъяснения, в частности, изложенные в интервью главного специалиста отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ Елены Вихляевой, опубликованном в УНП № 7 за 2007 год. Согласно позиции, изложенной г-жой Вихляевой, начислять и уплачивать НДС на сумму курсовой разницы, исчисленной по обязательству, выраженному в иностранной валюте, на последнюю дату отчетного периода, не нужно.

Отметим, что на наш взгляд эта позиция вполне разумна. Поскольку курсовая разница, исчисляемая по итогам отчетного периода, является понятием, содержащися исключительно в законодательстве о бухгалтерском учете, по своей природе она не может влиять на налоговый учет.

Рассмотрим случаи, когда курсовая разница может влиять на исчисление налоговой базы.

Корректировка налоговой базы возможно в порядке, предусмотренном ст.ст.166, 162 НК РФ.

Напомним, что пп.2 п.1 ст.162 НК РФ предусматривает, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В соответствии же с п.4 ст.166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Исходя из совокупности приведенных положений, можно сделать вывод, что курсовая разница может влиять на размер налоговой базы по НДС, причем с учетом следующих моментов. Если курсовая разница возникает в следующих после формирования налоговой базы налоговых периодах, то она может влиять на размер НДС только в случае, если курсовая разница возникает в связи с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и при этом увеличивает доход и, соответственно, сумму НДС.

Если курсовая разница возникает в том же налоговом периоде, в каком возникла налоговая база (осуществлена реализация товаров (работ, услуг)), то, с точки зрения буквального толкования законодательства, она, по нашему мнению, может влиять на определение налоговой базы, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Отметим, однако, что налоговые органы и Минфин с такой позицией не согласны.

Так, еще до 1 января 2007 года, когда бухгалтерское законодательство оперировало понятиями «суммовые разницы» (природа которых аналогична действующим в настоящее время «курсовым разницам»), Минфин РФ в уже упоминавшемся выше Письме от 19.12.2005 № 03-04-15/116 указал, что в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при принятой налогоплательщиком налога на добавленную стоимость учетной политике «по отгрузке» уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

Порядок применения налоговых вычетов

С 1 января 2007 года вступил в действие абз.2 п.4 ст.168 НК РФ, в соответствии с которым сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Данное положение означает, что стороны, участвующие в товарообменной операции (взаимозачете, расчетов с использованием ценных бумаг), могут получить НДС к вычету только при условии перечисления друг другу соответствующих сумм НДС.

Рассмотрим пример. Организация А выполнила для Фирмы Б работы на сумму 11800 руб., в том числе НДС 1800 руб., о чем сторонами подписан акт приема-передачи результатов работ. В свою очередь, Фирма Б поставила Организации А товар на сумму 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб. Стороны путем заключения акта договорились о проведении взаимозачета на сумму поставки в размере 6000 руб. без НДС. При этом, в соответствии с требованиями абз.2 п.4 ст.168 НК РФ, Организация А должна уплатить Фирме Б предъявленный ею НДС в сумме 1080 руб., а Фирма Б, в свою очередь, должна уплатить Организации А, предъявленный последней НДС в размере 1800 руб. Кроме того, учитывая, что величина взаимозачета меньше суммы обязательства по выполненным работам, Фирма Б должна будет перечислить Организации А разницу между суммой оказанных работ и суммой взаимозачета – 4000 руб., таким образом, всего Фирмой Б в адрес Организации А должно быть перечислено 5800 руб.

При этом Организация А отразит рассмотренную ситуацию в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д62 К90 – 11800 руб. – отражена реализация работ Фирме Б.

Д90 К68 – 1800 руб. – начислен НДС на реализацию работ.

Д41 К60 – 6000 руб. – оприходован поставленный Фирмой Б товар.

Д19 К60 – 1080 руб. – учтен «входящий» НДС по поставленному товару.

Д60 К62 – 6000 руб. – произведен зачет на сумму поставки.

Д60 К51 – 1080 руб. – Фирме Б перечислен предъявленный ею НДС.

Д68 К19 – 1080 руб. – принят к вычету НДС по поставленному товару.

Д51 К62 – 5800 руб. – Фирмой Б перечислен НДС, предъявленный Организацией А (1800 руб.) и разница  между суммой оказанных работ и суммой взаимозачета (4000 руб.).

При этом Фирма Б отразит рассмотренную ситуацию в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д62 К90 – 7080 руб. – отражена реализация товара Организации А.

Д90 К68 – 1080 руб. – начислен НДС на реализацию работ.

Д20 К76 – 10000 руб. – отражена операция по выполнению работ Организацией А.

Д19 К76 – 1800 руб. – учтен «входящий» НДС по выполненным работам.

Д76 К62 – 6000 руб. – произведен зачет на сумму поставки.

Д76 К51 – 5800 руб. – Организации А перечислен предъявленный ею НДС (1800 руб.) и разница между суммой оказанных работ и суммой взаимозачета (4000 руб.).

Д51 К62 – 1080 руб. – Организацией А перечислен НДС на сумму взаимозачета.

Д68 К19 – 1800 руб. – принят к вычету НДС по произведенным работам.

Обращаем внимание, что, по нашему мнению, правила, предусмотренные абз.2 п.4 ст.168 НК РФ не применяются при возврате товара по причине брака, просрочки поставки и другим основаниям, предусмотренным для возврата Гражданским кодексом РФ (например, ст. 464 – последствия неисполнения обязанности передать принадлежности и документы, относящиеся к товару, ст.466 – последствия нарушения условия о количестве товара, ст. 468 – последствия нарушения условия об ассортименте товаров и т.д.). В этом случае покупатель, возвращающий товар не начисляет НДС на реализацию (поскольку реализация как таковая отсутствует), а сторнирует операцию по принятию к вычету НДС по возвращаемому товару (если вычет был произведен). Аналогично, поставщик, которому товар возвращается, сторнирует НДС, начисленный на реализацию впоследствии возвращенного товара.

Отметим, однако, что на практике часто возникает ситуация возврата товара по причинам, не предусмотренным гражданским законодательством, но согласованным сторонами при заключении договора, например, возврат нереализованного в определенный срок товара (так называемая «обратная закупка»). В этом случае происходит реализация товара от первоначального покупателя к поставщику. Соответственно, первоначальный покупатель отражает факт реализации товара, начисляет НДС (при этом восстанавливать НДС принятый ранее к вычету не требуется), выставляет поставщику счет-фактуру, на основании которого последний имеет право НДС принять к вычету. При этом в том случае, если покупатель не оплатил возвращаемый товар, у сторон фактически возникает взаимозачет по оплате первоначальной поставки и «обратной закупке». Соответственно, в данной ситуации сторонам необходимо учитывать положения абз.2 п.4 ст.168 НК РФ.

Со вступлением в силу положения абз.2 п.4 ст.168 НК РФ, возник вопрос о том, есть ли необходимость при осуществлении взаимозачета (оплаты векселем) восстанавливать НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), принятый к вычету в предыдущие налоговые периоды, когда не предполагалось проведения по ним взаимозачета или оплаты векселем.

По нашему мнению, оснований для восстановления НДС в такой ситуации нет. Во-первых, на момент принятия к вычету сумм НДС норма абз.2 п.4 ст. 168 НК РФ не могла применяться, поскольку в этот момент стороны предполагали произвести денежный расчет за поставленные товары (работы, услуги). Во-вторых, налогоплательщик, правомерно принял НДС к вычету, в соответствии с условиями, предусмотренными ст. 172 НК РФ. В-третьих, восстановление НДС в такой ситуации не предусмотрено стю170 НК РФ. Однако, ни налоговое ведомство, ни Минфин РФ свою позицию по этому вопросу еще не высказывали. Соответственно, нельзя исключить, что эта позиция может кардинально отличаться от озвученной выше.

Остается также открытым вопрос о применении положения абз.2 п.4 ст.168 НК РФ в случае, когда принятие к вычету НДС по приобретенному товару состоялось до вступления в силу рассматриваемого положения ст.168 НК РФ, а факт взаимозачета имел место после 01.01.2007. Разъяснений со стороны Минфина РФ и налогового ведомства по этим вопросам пока также не поступало.

В связи с рассматриваемым вопросом, нельзя не упомянуть проблему, с которой налогоплательщики сталкивались и до 01.01.2007, но которая  со вступлением в силу абз.2 п.4 ст. 168 НК РФ приобрела несколько иное звучание.

Напомним, что в соответствии с п.2 ст. 172 НК РФ, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Из смысла приведенного положения следует, что налогоплательщик, передавший в оплату приобретенного товара имущество, в том числе вексель третьего лица, не может принять к вычету по приобретенному товару сумму больше суммы балансовой стоимости переданного имущества (векселя).

Учитывая, что «передачу имущества в счет оплаты товара» можно квалифицировать и как товарообменную операцию, и как взаимозачет, и как оплату ценной бумагой, возникает вопрос, необходимо ли налогоплательщику, наряду с нормой п.2 ст.172 НК РФ, с 2007 года, при принятии НДС к вычету по такой операции руководствоваться также и абз.2 п.4 ст. 168 НК РФ?

Можно рассмотреть как минимум две позиции по данному вопросу.

Первая заключается в том, что ст.172 НК РФ устанавливает специальные правила для принятия НДС к вычету, в то время как ст.168 НК РФ устанавливает правила предъявления, т.е. начисления НДС продавцом. С учетом того, что п.2 ст.171 НК РФ при этом не содержит условия об обязательной оплате покупателем НДС, принимаемого к вычету (за исключением уплаченного на таможне), и, в совокупности с мнением Конституционного суда, изложенного в Постановлении №3-П от 20.02.2001г., покупатель может предъявить к вычету НДС уплаченный не только денежными средствами, но и любым другим имуществом. При этом сумма НДС, предъявляемая к вычету должна быть не более расчетной, определяемой исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату (п.2 ст. 172 НК РФ).

Согласно второй позиции (которую, с большой степенью вероятности поддержит Минфин РФ), при принятии к вычету НДС в случае осуществления товарообменных операций, взаимозачетах, расчетах векселями третьих лиц или иными ценными бумагами, налогоплательщики должны соблюсти следующие условия: 1) налогоплательщики должны перечислить друг другу сумму НДС, исчисленного с суммы товарообменной операции (взаимозачета и т.п.), 2) при этом принять к вычету налогоплательщики смогут НДС в размере не больше исчисленного с балансовой стоимости переданного в оплату товара имущества.