Несоблюдение письменной формы сделки. Налоговые последствия

Троицкая Наталья,
аудитор РФ,
юридический отдел
Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Достаточно часто на практике возникает ситуация, когда организации приобретают товары (работы, услуги) без оформления договора в письменном виде, но с оформлением счетов, накладных (актов), счетов-фактур. И, соответственно, относят данные расходы на себестоимость производимой и реализуемой продукции (работ, услуг). Однако налоговые органы зачастую не считают правомерным включение в себестоимость таких расходов, ссылаясь на отсутствие договора.

Попробуем разобраться с данной ситуацией. Для начала определим понятие "договор". Данное понятие установлено гражданским законодательством. В соответствии со статьей 420 Гражданского Кодекса РФ (далее ГК РФ), договором признается соглашение двух или нескольких лиц (юридических или физических) об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. К договорам применяются правила о двух- или многосторонних сделках. В свою очередь под сделкой (ст. 153 ГК РФ) признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут совершаться как в устной, так и в письменной форме. Причем в простой письменной форме подлежат заключению сделки, в частности, юридических лиц между собой и с гражданами. Сделка в простой письменной форме совершается путем составления документа, выражающего волю сторон и подписанного уполномоченными лицами.

Гражданским законодательством предусмотрены и последствия несоблюдения простой письменной формы сделки (в том числе и договора). А именно (ст. 162 ГК): в случае несоблюдения простой письменной формы сделки стороны лишаются возможности ссылаться на свидетельские показания в поддтверждение сделки и ее условий, однако не лишаются права приводить письменные и другие доказательства. В случаях, прямо установленных законом или соглашением сторон, несоблюдение простой письменной формы влечет недействительность сделки, а в отдельных, предусмотренных законом случаях, и ничтожность, то есть недействительность, без признания ее таковой судом. Законом предусмотрена недействительность (ничтожность) сделок при несоблюдении простой письменной формы, в частности: внешнеэкономических, продажи недвижимости, ренты, аренды недвижимости, доверительного управления имущества, кредита, банковского вклада и так далее. В случае недействительности сделки, каждая из сторон должна возвратить другой все полученное по договору, а при невозможности возврата в натуре компенсировать в деньгах. Из вышесказанного можно сделать следующие выводы:

1. Любая сделка, совершаемая между юридическими лицами или между юридическим и физическим лицом должна быть оформлена в письменной форме.

2. Несоблюдение вышеуказанного условия лишает стороны права ссылаться на свидетельские показания об условиях сделки, но не лишает права предъявлять письменные доказательства.

3. Несоблюдение письменной формы в случаях, прямо установленных законом (или соглашением сторон), влечет недействительность сделки. В общем случае виды сделок, признаваемых недействительными в силу закона, определены второй частью ГК РФ.

4. Как следствие, если сделка юридических лиц между собой или с физическим лицом не была оформлена письменно, то в общем случае (кроме прямого указания закона или соглашения сторон) такая сделка устанавливает и гражданские права, и гражданские обязанности. И более того, дает право сторонам представлять письменные доказательства условий сделки (в том числе накладные, акты, счета, платежные поручения).

Кроме того, в соответствии со статьей 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе - налоговым, административным, если иное прямо не установлено законодательством. То есть последствия недействительности сделки при несоблюдении ее письменной формы имеют только гражданско-правовой характер. Налоговым законодательством последствия не установлены - в частности, Законом о налоге на прибыль от 27.12.91 г. № 2116-1, Положением о составе затрат (Постановление Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552) установлены только виды затрат, включаемых в себестоимость и учитываемых при определении финансового результата, вне зависимости от наличия письменного договора. Исчисление прибыли ведется организациями самостоятельно на основании данных бухгалтерского учета. По Закону о бухгалтерском учете в РФ от 21.10.96 г. № 129-ФЗ все записи бухгалтерского учета производятся на основании первичных документов. Требования к оформлению первичных документов определены статьей 9 указанного Закона.

Следовательно, для учета каких-либо затрат в себестоимости производимой и реализуемой продукции достаточно соблюдение следующих условий:

наличие проведенных организацией затрат, подлежащих включению в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат;

оформление проведенных затрат соответствующим первичными (и бухгалтерскими) документами.

Наличие или отсутствие письменного договора не является обязательным условием для включения затрат в себестоимость.

В заключение отметим, что и с 1 января 2002 года, с вступлением в силу 25 Главы НК РФ о налоге на прибыль организаций, к расходам, произведенным организацией и принимаемым к уменьшению дохода для целей исчисления налога на прибыль, предъявляется два основных требования: обоснованность и документальное подтверждение. Никаких требований к форме сделок, являющихся гражданско-правовым основанием для проведенных расходов не предусматривается.

Арбитражная практика

Федеральный арбитражный суд Центрального округа. Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности судебных актов арбитражных судов, вступивших в законную силу от 25.11.99 г., Дело № А09-3086/9912.

Из материалов дела следует, что истец - ООО НТЦ "Час-Сервис" арендовало нежилое помещение для производственного использования. Из договора на аренду и дополнений к нему следует, что коммунальные услуги и услуги связи не входят в состав арендной платы, а возмещаются арендатором (истцом) дополнительно, помимо арендной платы, на основании счетов, предъявленных арендодателем. Договоры, заключенные непосредственно с поставщиками данных услуг, у истца отсутствуют.

Отсутствие прямых договоров с энерго-, тепло-, водоснабжающими организациями и предприятиями связи, как того требуют ст.ст. 539, 545 ГК РФ и Правила предоставления услуг местными телефонными сетями, не являются основанием для исключения данных затрат из себестоимости продукции арендатора, поскольку сам факт использования арендованных площадей в процессе управления и производства является основанием для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по содержанию этих помещений, если эти затраты фактически имели место.

Факт расходов истца по оплате коммунальных услуг и услуг связи подтвержден материалами дела и ответчиком (Госналогинспекцией № 1293 г. Брянска) не оспаривался, в связи с чем отнесение этих расходов на себестоимость продукции произведено истцом правомерно и в соответствии с Законом.

Основываясь на материалах дела кассационная инстанция признала решение Арбитражного суда и апелляционной инстанции о правомерности отнесения истцом на себестоимость продукции коммунальных платежей при аренде нежилого помещения при отсутствии прямых договоров с поставщиками услуг и затрат, связанных с использованием связи, правильными.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. Постановление от 08.08.2000 г., Дело № 2020.

Из материалов дела видно, что в ходе документальной проверки соблюдения ОАО "Тасмо" налогового законодательства за период с 1 октября 1997 года по 1 июля 1999 года Инспекция МНС по Удомельскому району признала, что ответчик неправомерно занизил для целей налогообложения валовую прибыль за счет неправомерного отнесения на себестоимость следующих расходов: сумм арендной платы, оплаты междугородних переговоров и эксплуатации телефонов за 1997 год, в связи с непредъявлением при налоговой проверке договора об аренде помещения и предоставления услуг связи с АО "Всероссийский научно-исследовательский институт коррозии"; оплаты услуг связи, электроэнергии в 1998 году согласно выставленным АОЗТ "Жилстрой" счетам, при отсутствии договоров о предоставлении данных услуг.

Согласно подпунктам "а", "е", "и", "ч" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ 05.08.92 г. № 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, затраты по обеспечению энергией, оплата услуг связи, содержание и обслуживание узлов связи, плата за аренду.

Таким образом, расходы, не принятые налоговым органом к вычету при определении облагаемой прибыли, по своему характеру и виду подлежат включению в себестоимость и это налоговым органом не оспаривается. Факт несения таких расходов ответчиком в спорном периоде и их размер также не оспаривается Инспекцией МНС.

Судом установлено, что ответчик документально подтвердил правомерность отнесения спорных затрат на себестоимость. В материалах дела имеются необходимые доказательства.

При таких обстоятельствах суд в силу представленных ему статьей 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полномочий, оценив доказательства по делу, пришел к правильному выводу о производственном характере этих затрат и правомерном отнесении ответчиком вышеназванных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) в спорном периоде.

Своим Постановлением Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа решение Арбитражного суда Тверской области от 10.05.2000 г. по Делу № 2020 оставил без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Удомельскому району Тверской области - без удовлетворения.