Несовпадение «юридического» и «фактического» адресов. Проблемы постановки на учет
Группы компаний Телеком-Сервис ИТ
В настоящее время широко распространена ситуация, когда у организации в учредительных документах в качестве места нахождения организации указан один адрес («юридический» адрес), а фактически организация находится по другому адресу, по которому, как правило, и осуществляется основная деятельность – имеется арендованное (в собственности) помещение, оборудованы стационарные рабочие места. При этом постановку на налоговый учет организация осуществляет по «юридическому адресу».
Проблема несоответствия «юридического» и «фактического» адреса становится очень острой, когда речь касается вопроса о необходимости постановки на учет в налоговых органах по «фактическому» адресу. Должна ли организация вставать на учет по месту своего фактического нахождения? Как ни прост вопрос, ответ неоднозначен.
Согласно ст. 83 Налогового кодекса Российской Федерации (в дальнейшем - НК РФ) налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
В НК РФ определено, что в целях налоговых правоотношений является местом нахождения организации. В соответствии со ст. 11 НК РФ местом нахождения организации является место ее государственной регистрации. К сожалению, на этом и заканчиваются все определенности. Что понимает Налоговый кодекс РФ под местом государственной регистрации - вопрос открытый. Для того, что бы прояснить вопрос, попытаемся обратиться к другим отраслям права.
Обратимся к отрасли гражданского права.
Согласно п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса РФ (в дальнейшем - ГК РФ) место нахождения юридического лица определено как место его государственной регистрации, если иное не установлено законом.
Так, в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (дальше Закон об ООО) по общему правилу место нахождения общества определяется местом его государственной регистрации, однако учредительными документами общества может быть установлено, что местом нахождения общества является место постоянного нахождения его органов управления или основное место его деятельности, а круглая печать общества должна содержать полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения общества. Получается, что в Уставе организация может определить свое место нахождения как место нахождения органов управления, а место государственной регистрации (в определенных случаях) – это нечто иное, не совпадающее с местом нахождения.
Исходя из Закона об ООО общество может определить место нахождение по своему усмотрению, однако в любом случае его место нахождение должно быть указано в уставе и фигурировать на круглой печати общества.
Заметим, на основании ст. 59 Закона Об ООО все учредительные документы обществ с ограниченной ответственность должны быть приведены в соответствие с Законом об ООО, во всех уставах должно быть указано место нахождения организации.
Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (Закон об АО) также определяет место нахождения акционерного общества местом его государственной регистрации, если в соответствии с законом в уставе общества не установлено иное.
Как видим, в общем случае местом нахождения юридического лица является не что иное, как место государственной регистрации.
В целях разъяснения отдельных положений ГК РФ было принято постановление Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ № 6/8 от 1 июля 1996 г. «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (в дальнейшем – Постановление 6/8). В п. 8 Постановления 6/8 указано, что поскольку Порядок регистрации юридических лиц, в том числе определения места регистрации, должен быть установлен законом о регистрации юридических лиц (п. 1 ст. 51), а в соответствии со ст. 8 Федерального закона «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» впредь до введения в действие закона о регистрации юридических лиц применяется действующий порядок регистрации юридических лиц, при разрешении споров следует исходить из того, что местом нахождения юридического лица является место нахождения его органов управления. Как видим, в гражданском праве на данный момент вопрос определения места нахождения юридического лица разрешен.
А можно ли применить Постановление 6/8 для разъяснений норм Налогового кодекса РФ?
В настоящее время не существует единого мнения по поводу возможности применения указанного Постановления 6/8 к налоговым правоотношениям. Сторонники применения ссылаются на ст. 11 НК РФ и постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 № «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным НК РФ. Следовательно, при уяснении для целей налогообложения значения института, понятия или термина гражданского, семейного или другой отрасли законодательства, суд при рассмотрении спора не применяет положения соответствующей отрасли законодательства только в том случае, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение данного института, понятия или термина для целей налогообложения.
Противники указывают на то обстоятельство, что в ст. 11 НК РФ идет речь о «законодательстве». Очевидно, постановление Пленума не является законодательным актом. Возражение достаточно справедливое. В частности, согласно п. 2 ст. 3 ГК РФ «гражданское законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов (далее - законы), регулирующих отношения, указанные в пунктах 1 и 2 ст. 2 настоящего Кодекса.»
В настоящей статье автор попытается рассмотреть проблему учета с позиции обеих сторон.
Допустим, мы полностью согласны с возможностью применения Постановления 6/8 к налоговым правоотношениям, а именно, утверждаем, что поскольку Закон о регистрации не принят (в настоящий момент принят, но не вступил в силу), местом нахождения юридического лица является место нахождения органов управления юридического лица. Как правило, они находятся там же, где и основная организация. То есть, считаем местом нахождения организации место ее фактического нахождения. Тогда возникает естественный вопрос, почему организация не осуществила постановку на налоговый учет по месту своего нахождения после введения в действие части первой НК РФ, как то предписывает сделать ст. 81 НК РФ?
Попутно возникает вопрос, если юридическое лицо «переезжает» вместе со своими органами управления в новое арендуемое помещение, т.е. меняется место нахождения ораганизации, что делать? В соответствии со ст. 84 п. 4, если состоящий на учете налогоплательщик сменил место своего нахождения (место нахождения органов управления), то он обязан представить в налоговый орган, где он стоит на учете, заявление об изменении места нахождения. П. 4 ст. 84 интересно рассматривать вместе с п. 3 этой же статьи, согласно которому об изменениях в уставных и других учредительных документах, связанных с изменением места нахождения организации налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган. Отдельные авторы, обосновывая точку зрения, согласно которой при изменении места нахождения организации не надо уведомлять налоговую, поскольку не вносятся изменения в устав, к сожалению не обращаются к п. 4 ст. 84 НК РФ.
Здесь нельзя не отметить определенную коллизию, сложившуюся в законодательстве. С одной стороны, место нахождения юридического лица должно быть указано в учредительных документах, в частности, уставе. Соответственно, при изменении места нахождения у нас фактически вносятся изменения в устав, с другой стороны Закон об ООО прямо не говорит о необходимости регистрации таких изменений. С третьей стороны, в Законе об ООО есть общая ст. 12, согласно которой изменения, внесенные в учредительные документы общества, подлежат государственной регистрации. То же говорит и ст. 12 Закона об акционерных обществах.
Если же организация утверждает, что органы управления находятся по «юридическому» адресу, соответственно, исходя из постановления 6/8, место нахождения организации – «юридический» адрес организации. Тогда, что же такое «фактический» адрес, по которому расположены рабочие места? Автор считает, что в данном случае фактическое место нахождения – не что иное, как обособленое подразделение организации. (об обособленном подразделении см. дальше).
Теперь рассмотрим проблему постановки на учет с позиции тех авторов, кто не допускает применение Постановления 6/8 к налоговым правоотношениям. Будем исходить из того, что местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, понятие которого в НК РФ не определено.
До введения в действие части первой НК РФ, учет налогоплательщиков осуществлялся на основании Инструкции Госналогслужбы РФ от 13 июня 1996 г. № ВА-3-12/49 (в дальнейшем Инструкция от 13 июня 1996 г.) и на основании положений Указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 (дальше Указа № 1006). Указом № 1006 определялось, что налогоплательщик подлежит в обязательном порядке постановке на учет в органах Государственной налоговой службы Российской Федерации по месту его регистрации. Согласно п. 11 Инструкции от 13 июня 1996 г. налогоплательщики - организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, обязаны стать на учет в налоговой инспекции по месту их нахождения. Учитывая тот факт, что Инструкция от 13 июня 1996 г. принята во исполнение Указа № 1006, представляется разумным предполагать что и Указ, и Инструкция имеют в виду одно и то же, то есть место нахождение совпадает с местом государственной регистрацией организации. То есть, сравнив действовавшие и действующие нормы, мы видим, что и сейчас и ранее определяющим понятием при постановке на учет организации являлось и является место ее государственной регистрации, а именно, как показывает практика – «юридический» адрес организации. Поскольку никаких других средств у нас не осталось: нет нормативного определения места регистрации организации, не хотим обращаться к терминам гражданского законодательства, обращаемся к сложившейся практике, а именно к признанию местом регистрации юридического адреса организации. Надо отметить, что и налоговые органы понимали это именно так, ведь постановка на учет осуществлялась и осуществляется именно в той налоговой инспекции, к которой относится юридический адрес, или согласно Инструкции – место регистрации.
Итак, мы признали, что местом регистрации является «юридический» адрес организации, а местом нахождения организации является место регистрации, соответственно местом нахождения является юридический адрес организации. Автор еще раз напоминает, что данный вопрос рассматривается с точки зрения налоговых правоотношений и без учета постановления № 6/8.
Соответственно, мы пришли к выводу, что с точки зрения налогового учета местом нахождения организации является «юридический» адрес организации. Выше мы уже задавали вопрос, что же такое место, где организация арендует помещение, имеет оборудованные рабочие места? Здесь так и хочется применить определение обособленного подразделения организации, данное в НК РФ. Согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Итак, арендованное помещение с рабочими местами находится вне места нахождения организации («юридического» адреса)? Вне. Оборудованные стационарные места есть? –Есть. Более месяца? – Да.
Обратимся к арбитражной практике. Из каких позиций исходят арбитражные суды при определении места нахождения юридического лица. Арбитражные суды (Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 4 февраля 2000 г. № А43-4692/99-10-201, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 сентября 1999 г. № А33-3830/99-Сза-Ф02-1566/99-С1, Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 августа 1998 г. № 6957/97), рассматривая жалобы налогоплательщиков на действия налоговых инспекций, в своих решениях применяли постановление Пленума № 6/8 в части разрешения вопроса о месте нахождения организации.
Подобную тенденцию можно проследить и в недавно вынесенных решениях арбитражных судов: постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2001 г. № КА-А40/916-01, 24 апреля 2001 г. № КА-А40/1796-01.
Мы можем поспорить с арбитражными судами исходя из позиции противников применения постановления 6/8 к налоговым правоотношениям, однако, мы видим отношение судов к указанному постановлению.
Независимо от того, принимать или не принимать к сведению постановление 6/8, по мнению автора, теоретически организация должна осуществить постановку на учет в том месте, где она фактически находится (основания: либо как обособленное подразделение, либо по месту нахождения). Не важно, когда имело место создание обособленного подразделения: до введения в действие Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», который ввел понятие обособленного подразделения, или после. Ответственность применяется по истечении месяца с момента введения в действия данного закона. (см. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 января 2001 г. № А74-1759/00-К2-Ф02-2935/00-С1 ).
Вопрос несоответствия «юридического» и «фактического» адресов особо принципиален в случаях, когда у организации юридический адрес в одном городе, а фактическое место нахождение организации – в другом, поскольку непосредственно затрагиваются интересы бюджетов разных субъектов. Не так принципиален вопрос для организаций, имеющих юридический и фактический адреса в г. Москве, поскольку где бы организация не стояла на учете в г. Москве, средства поступают в тот же бюджет г. Москвы. Однако, и в Москве также намечены тенденции к прояснению данного вопроса.
Представляется интересным приказ УМНС по г. Москве от 25 августа 2000 г. № 121 «О проведении эксперимента по постановке на учет субъектов предпринимательской деятельности в инспекциях МНС России по административным округам г. Москвы с предварительной проверкой». В соответствии с п. 3 данного приказа, инспекции МНС России по административным округам г. Москвы, осуществляя постановку на учет налогоплательщиков-организаций, при приеме документов проверяют: находится ли адрес места нахождения налогоплательщика-организации, указанный в ее учредительных документах или ином распорядительном документе о создании налогоплательщика-организации, на территории, контролируемой данным налоговым органом; а также - проверяют факт передачи помещений в аренду, осуществляя мероприятия оперативного контроля по проверке фактического и юридического адреса организации-налогоплательщика с выездом на место.
Согласно приказу, в случае установления фактов недостоверности договоров налоговые получают от собственника (арендодателя, балансодержателя) документ, подтверждающий факт не предоставления помещений под размещение вновь образованной организации, затем направляют информацию в органы налоговой полиции, а также направляют в арбитражный суд исковое заявление о признании регистрации недействительной.
Положением о порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденным Указом Президента РФ от 8 июля 1994 г. № 1482, в п. 1 определен перечень документов, необходимых для регистрации организации. Перечень документов является исчерпывающим. Более того, п. 4 Положения содержит запрет на требование гарантийных писем и иных документов, подтверждающих его местонахождение, указанное в учредительных документах (уставе) предприятия. К сожалению, в ст. 84 НК РФ перечень документов, необходимых при постановке на учет организации, не является закрытым: «при подаче заявления организация одновременно с заявлением о постановке на учет представляет в одном экземпляре копии заверенных в установленном порядке: свидетельства о регистрации, учредительных и иных документов, необходимых при государственной регистрации, других документов, подтверждающих в соответствии с законодательством Российской Федерации создание организации». Однако, весьма сомнительно, что документом, подтверждающим в соответствие с законодательством РФ создание организации является ответ организации-балансодержателя. Соответственно, если налоговый орган желает получить документ, в котором бы подтверждался тот факт, что по юридическому адресу арендовано помещение, в первую очередь необходимо потребовать от налоговой указать, где вообще законодательно закреплено, что данный документ подтверждает создание или не создание организации? Вряд ли они смогут найти такое указание. Более того, арбитражная практика идет по пути, согласно которому не предоставление налоговому органу договора аренды или свидетельства о праве собственности по адресу регистрации – не является основанием для отказа от постановки на учет организации (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2001 г. № КА-А40/916-01).
Налоговые органы могут осуществлять мероприятия по выявлению организаций и их обособленных подразделений, которые не встали на учет, однако, все это должно осуществляться в рамках закона. Интересно также, что даже если у налоговой инспекции существует документ, свидетельствующий о фактическом отсутствии истца по указанному в учредительных документах адресу, налоговый орган все равно не может отказать в постановке на учет по юридическому адресу по данному основанию. (См. постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 апреля 2001 г. № КА-А40/1796-01).
К сожалению, принятый (но еще не вступивший в силу) Федеральный закон от 8 августа 2001 г. №129-ФЗ «О регистрации юридических лиц» не устранил все пробелы, существовавшие до его принятия. Закон не вносит абсолютной ясности в вопрос, касающийся определения места государственной регистрации. П. 2 ст. 8 закона определяет, что государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения указанного учредителями в заявлении о государственной регистрации постоянно действующего исполнительного органа, в случае отсутствия такого исполнительного органа - по месту нахождения иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Путем логических умозаключений можно предположить, что место государственной регистрации – это адрес, по которому была осуществлена государственная регистрация организации. Однако, это только предположение.
Автор настоящей статьи не желал вводить налогоплательщиков в смятение и панику. Однако, как известно, знание - оружие. Имея представления о проблемах учета, налогоплательщик может предпринять какие-то меры, позволяющие максимально уменьшить риски наступления налоговых последствий. Так, если все-таки у организации не совпадают адрес указанный в уставе и адрес, где организация фактически расположена, можно встать на учет как обособленное подразделение по месту фактического нахождения и настаивать на том, что по месту юридического адреса находятся органы управления организации, даже если нет никаких прав на помещение по данному адресу. Положение о регистрации запрещает требовать документы, подтверждающие место нахождения по юридическому адресу. Налоговые инспекции тоже не имеют право требовать такие документы при постановке на учет. Данный вариант не так хорош для уже существующих организаций, поскольку возникают вопросы о том, а не было ли ранее обособленного подразделения по данному адресу? Что касается вновь созданных организаций, то если «юридический» и «фактический» адреса не совпадают, лучше попытаться встать на учет, а если налоговый орган не пожелает ставить на учет, взять отказ в письменном виде. Тогда никаких санкций к налогоплательщику (в случае, если налоговые органы серьезно займутся этим вопросом) применяться не должно в силу ст. 111 НК РФ. Более того, в соответствии с п. 9 ст. 83 налоговые органы просто обязаны в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет принимать решение, в котором налогоплательщику указывается, где ему нужно встать на учет. Наличие такого решения у налогоплательщика во многом бы обезопасило его.
Вариант второй – регистрировать изменения в устав каждый раз, как только организация меняет адрес своего места нахождения. Этот вариант юридически более корректен, поскольку в случае, когда организация регистрируется по месту фактического нахождения как обособленное подразделение, очень большой соблазн проверить, есть ли что-нибудь по юридическому адресу и если нет, то настаивая на том, что организация фактически внесла изменения в устав, изменив свое место нахождения и не зарегистрировала изменения. П. 12 Указа № 1482 обязывает регистрирующий орган в случае непредставления предприятием сведений о внесении изменений или дополнений в учредительные документы в установленные сроки обратиться в арбитражный суд с иском о признании недействительными (полностью или частично) учредительных документов предприятия. Кстати, по данному вопросу налогоплательщик может иметь в виду постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 августа 1999 г. № КА-А40/2670-99. Суд признал, что временное несоответствие адреса, указанного в учредительных документах, фактическому месту нахождения организации не может являться неустранимым нарушением закона или правового акта. При этом суд сослался на п. 2 ст. 61 ГК РФ, которая гласит, что «юридическое лицо может быть ликвидировано с признанием судом недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер». Однако статья говорит о нарушениях, допущенных при создании организации. В нашем же случае идет речь о внесении изменений. В любом случае, данное постановление можно приводить для защиты «бедного» налогоплательщика, который может сказать, что только-только представил документы для регистрации изменений, несоответствие является временным.
Вариант третий – жить как все живут, но при этом быть готовыми, пользуясь противоречиями и неопределенностями законодательства, отстаивать интересы в суде. При этом можно исходить из противоречий как норм НК РФ, так и действий налоговых органов, нарушающих, например, порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кстати, в данной ситуации не совсем понятен порядок, в котором налоговые органы должны привлекать к ответственности за не постановку на учет по месту нахождения организации или месту нахождения обособленного подразделения. Да, действительно, ст. 116 и 117 НК РФ предусматривают ответственность за нарушение сроков постановки на учет и уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Если организация нарушает сроки постановки на учет – это одно, а если она вообще не встает на учет по месту нахождения обособленного подразделения или новому месту нахождения? Ст. 117 НК РФ сформулирована нечетко, в ней идет речь о ведении деятельности без постановки на учет вообще, но ведь, как правило, организации стоят на учете хотя бы по “юридичсекому” адресу. Это во-первых.
Во-вторых, если налогоплательщик не уплачивает штрафные санкции самостоятельно, налоговая инспекция может взыскать их только через суд. Это предусмотрено ст. 104 НК РФ. После вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании штрафных санкций (при этом обязателен претензионный порядок урегулирования спора: налогоплательщику направляется предложение добровольно уплатить сумму штрафа). В общем случае, вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности производится по итогам выездной налоговой проверки (ст. 101 НК РФ). По результатам камеральной проверки направляется требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. При этом в НК РФ нигде не указано в какой форме должно составляться требование об уплате штрафных санкций. Условия, содержащиеся в ст. 69-71 относятся к требованиям об уплате налогов, пеней, но ничего не сказано про штрафы. Правда, во исполнение ст. 69 НК РФ приказом Госналогслужбы РФ от 7 сентября 1998 г. № БФ-3-10/228 была утверждена форма требования об уплате налогов и сборов. В форме помимо строк для указания сумм налогов и пеней предусмотрены строки для указания сумм штрафов. Даже не оспаривая тот факт, что налоговым органом было поручено разработать форму только в отношении уплаты налогов и пеней, а не штрафов, обратим внимание, в требовании необходимо указывать основания для взыскания штрафа. А дальше в зависимости от того, как корректно указали налоговые органы основания для наложения штрафа, мы можем возражать на их действия исходя из той или иной позиции определения места нахождения.
Как видим, противоречий в кодексе много. В зависимости от конкретных шагов налоговой инспекции можно приводить те или иные аргументы.
Отступление
Касаясь вопроса учета налогоплательщиков невозможно пройти мимо еще одной категории налогоплательщиков: так называемых крупнейших налогоплательщиков, особенности постановки на учет которых определяет МНС РФ. Порядок определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков - российских организаций утвержден приказом МНС РФ от 31 августа 2001 г. № БГ-3-09/319. Так вот интересно, что для данной категории налогоплательщиков постановка на учет осуществляется в той межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах . То есть, появилось третье основание постановки на учет, а именно по – статусу (крупный или мелкий). НК РФ поручил МНС РФ определить только особенности учета крупнейших налогоплательщиков, а не основания для постановки. В противном случае, в ст. 83 НК РФ нужно было бы указать: «организации подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, за исключением случаев, предусмотренных настоящим кодексом».