Новое в учете материально-производственных запасов

Наталья Береснева, юрист
Группа компаний Телеком-Сервис ИТ

Начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года вводится в действие новое Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н. До 2002 года действует старое ПБУ 5/98. Что изменится в бухгалтерском учете в связи с вступлением в силу нового ПБУ 5/01? Чем отличается ПБУ 5/01 от ПБУ 5/98?

Изменение общих положений и определений

При беглом обзоре нового ПБУ можно увидеть, что изменена структура ПБУ 5/01. Если ПБУ 5/98 содержало 5 разделов, то в новом - всего 4. Разделы “Общие положения” и “Определения” объединены в единый раздел “Общие положения”. Нововведением раздела можно назвать определение понятия “организация”.

Наиболее глобальным отличием нового ПБУ от старого является отсутствие в ПБУ 5/01 такой категории материально-производственных запасов, как МБП.

Напомним, что согласно ПБУ 5/98 к малоценным и быстроизнашивающимся предметам относится часть материально-производственных запасов (в дальнейшем МПЗ) организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100 МРОТ, установленных законодательством РФ.

Исключение с 2002 года из бухгалтерского учета категории МБП является еще одним шагом на пути реформирования российского бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, не предусмотрен счет для учета МБП. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев относится к основным средствам независимо от стоимости (естественно, при соблюдении остальных критериев).

Итак, начиная с 2002 года под МПЗ необходимо понимать:

Причем Положение не распространяется на активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, либо для управленческих нужд в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Начиная со следующего года, организации смогут самостоятельно определять единицу бухгалтерского учета МПЗ. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования, единицей МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа. Главное - формирование полной и достоверной информации о запасах с возможностью эффективного контроля за их наличием и движением. Пока действующее ПБУ 5/98 допускает в качестве единицы бухгалтерского учета МПЗ номенклатурный номер, разрабатываемый организацией в разрезе наименований и (или) однородных групп.

Изменения в оценке МПЗ

Интересны уточнения в отношении формирования фактической себестоимости МПЗ. Изменения в этой части, пожалуй, занимают второе место, после изменений в части отсутствия МБП.
Во-первых, в новом ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость входят начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками, а также начисленные до принятия к бухучету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. В старом ПБУ 5/98 в стоимость можно было включать проценты, которые не только начислены, но и оплачены.
Во-вторых, конкретизированы затраты по приведению МПЗ к состоянию, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Это издержки по подборке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов.

Существенным достижением является включение в ПБУ 5/01 понятия суммовой разницы, возникающей при приобретении МПЗ, а также указания на случаи включения суммовой разницы в фактические затраты. Это ситуация, когда суммовая разница возникает до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.

В Положении более подробно описано, как определять стоимость МПЗ, полученных по договорам мены. Так, в соответствии со старым ПБУ 5/98 стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров. Новое ПБУ 5/01 уточняет, что при невозможности установить стоимость активов таким образом, ее следует установить исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

В случае снижения цены на МПЗ в связи с их моральным износом или потерей первоначального качества на конец отчетного года активы отражались по цене возможной реализации, а разница между первоначальной стоимостью и возможной ценой реализации относилась на финансовые результаты организации. С 2002 года на конец отчетного года указанные МПЗ отражаются по первоначальной стоимости минус резерв под снижение стоимости материальных ценностей. А величина резерва формируется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью. Эта же методика применяется и в случае снижения текущей рыночной стоимости МПЗ.

В заключение обзора изменений хотелось бы сакцентрировать внимание на том, что в старом ПБУ 5/98 включение тех или иных издержек в фактическую себестоимость МПЗ формулировалось как “могут быть”, в ПБУ 5/01 стоит императивная форма: к “фактически затратам относятся”.

То есть, организация на основании ПБУ 5/98 могла на свое усмотрение решать, какие именно затраты формируют фактическую себестоимость МПЗ и будут отражены в учетной политике. Но с 2002 года это можно и не делать, поскольку ПБУ 5/01 императивно указывает, что при наличии определенных расходов они должны формировать стоимость МПЗ.

Изменения в отпуске МПЗ

В ПБУ 5/01 сохраняются методы оценки МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии. Учет осуществляется одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; способ ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ) и способ ЛИФО (себестоимости последних по времени приобретения). Но если до принятия нового ПБУ 5/01 выбор одного из методов оставался неизменным в течение отчетного года, а в следующем году допускался переход на другой метод учета МПЗ при отпуске, то новое Положение устанавливает неизменность применения одного из вышеуказанных способов из года в год!!!

Учет МПЗ в 2001 году

Напомним еще раз, что ПБУ 5/01 действует только с 2002 года. В 2001 году действует ПБУ 5/98, в котором по-прежнему сохранилась категория МБП и критерий стоимости при отнесении имущества к МБП. Мы уже писали (“Проблемы учета МБП и ПБУ 6/01”,“Телеком-Партнер”, № 3 от 06.08.2001), что по-нашему мнению, в 2001 году по-прежнему следует применять критерий стоимости, несмотря на принятие ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, согласно которому имущество, срок использования которого более 12 месяцев, относится к основным средствам независимо от стоимости.

Не так давно вышло Письмо МНС от 19.07.2001 г. № ВГ-6-02/559@. В Письме МНС РФ сообщает, что при отнесении имущества к основным средствам или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам следует руководствоваться стоимостным критерием, установленным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина от 29.07.98 г. № 34н. Однако, если организации отнесли имущество к основным средствам в соответствии с ПБУ 6/01, то в этом нет ничего страшного - в таком случае амортизируйте как основное средство в соответствии с установленными нормами (Постановление СовМина СССР от 22.10.90 г. № 1072). Но если возникнет необходимость списать на затраты основные средства стоимостью не более 2000 рублей за единицу (как это допускает ПБУ 6/01), сделать это не удастся. Для целей налогообложения стоимость указанных основных средств подлежит погашению путем начисления амортизации в течение срока эксплуатации этих основных средств. В связи с этим показатели, отражаемые по строке 1 “Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли”, бухгалтерской отчетности подлежат корректировке в Справке о порядке определения данных.

Возникает вопрос - что делать организациям, которые до принятия Письма МНС РФ относили имущество стоимостью до 2000 рублей к основным средствам и списывали на затраты? Следует ли вносить изменения? Во избежание конфликтов с налоговой инспекцией следует доначислить налог на прибыль, поскольку в компетенцию Минфина входит регулирование вопросов бухгалтерского учета, но не налогового. С точки зрения налогового регулирования, на затраты относятся амортизационные отчисления по нормам, утвержденным в установленном порядке. Возможность списания на затраты стоимости основных средств, не превышающей 2000 рублей, налоговым законодательством не установлена.

Как видим, в 2001 году выгоднее применять стоимостной критерий при отнесении имущества к основным средствам и МБП и относить имущество, стоимость которого менее 100 МРОТ, к МБП. Так как в данном случае стоимость можно списать гораздо быстрее, чем при использовании нормы амортизации для основных средств, установленные Постановлением СовМина СССР от 22.10.90 г. № 1072.

До недавнего времени в отношении данного вопроса было вполне определенное мнение: если основное средство используется в производстве, на него начисляется амортизация, и в соответствии с Положением № 552 "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" амортизационные отчисления включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Указанная позиция нашла свое подтверждение в письмах УМНС по г. Москве от 19.05.2000 г. № 03-12/19935, 20.03.2000 г. № 03-12/9628, в Письме МНС РФ от 11.09.2000 г. № ВГ-6-02/731.

Однако, недавно опубликованное Письмо МНС РФ от 15.02.2001 г. № ВГ-6-02/139 вносит некоторый дисбаланс. В п.19 Письма указано, что возмещение балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости основных фондов предприятий осуществляется путем включения амортизационных отчислений по утвержденным единым нормам в издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их использования. И при этом особо подчеркивается, что такой порядок распространяется на основные средства, приобретенные за счет собственных источников организации. А в случае, если источником приобретения основных средств не являются собственные средства предприятия (то есть отсутствуют расходы по приобретению), то амортизация в себестоимость продукции для целей налогообложения не включается. Несмотря на то, что вышеуказанное Письмо было направлено на разъяснение вопроса о начислении амортизации по основным средствам, полученным безвозмездно, фраза "приобретенные за счет собственных источников организации" вполне может относиться и к основным средствам, внесенным учредителями в качестве вклада в уставный фонд.

Рассмотрим общий случай, когда основные средства, полученые безвозмездно, внесены в уставный фонд учредителями (когда на приобретение не были затрачены собственные средства предприятия).
Согласно новому положению по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденному Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, амортизации не подлежат объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования), а также основные средства некоммерческих организаций. И это несмотря на то, что решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 г. № ГКПИ 00-645 в "старом" ПБУ, утвержденном Приказом Минфина РФ от 03.09.97 г. № 65н, норма в отношении некоммерческих организаций была признана недействительной, не влекущей правовых последствий с момента ее издания.

Получается, что с точки зрения бухгалтерского учета по основным средствам, полученным безвозмездно или внесенным в уставный капитал, амортизация начисляется в общем порядке.
Теперь рассмотрим вопрос с точки зрения исчисления налога на прибыль. В соответствии с п.2 Положения № 552 в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Согласно п.1 Положения, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. При этом Положение не увязывает наличие расходов предприятия с возможностью амортизации. Главное - использование основного средства в процессе производства продукции.

Таким образом, поскольку письма МНС не являются нормативными актами, они не могут изменять, отменять или расширительно трактовать нормы Постановления Правительства РФ. Поэтому ограничения, связанные с невозможностью начисления амортизации и отнесения ее на себестоимость, не должны применяться.

Более того, учредитель, внеся вклад и став участником общества, приобретает определенные права, предусмотренные Законом и Уставом, в том числе - право принимать участие в распределении прибыли, которая является собственным средством организации. То есть основное средство передается в данном случае далеко не безвозмездно.

Итак, как поступить - решает налогоплательщик: следовать ли Письму МНС РФ, которое противоречит Положению № 552, или пытаться отстаивать свои интересы в суде, опираясь на действующие нормативные акты.