Обобщение судебной практики

Наталья Михайлова,
Старший юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Постановления Пленума и иные материалы высших судебных инстанций Российской Федерации по вопросам обобщения судебной практики

Налоговый контроль

Из взаимосвязанных положений ст.101 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (п.п.1-4) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (п.7).

Что касается решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то оно выносится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (п.6). Данное решение выносится после того, как руководителем (заместителем руководителя) налогового органа будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности: совершало или не совершало лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах и образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п.5).

Таким образом, вопреки утверждению заявителя, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам. Это означает, что оспариваемое законоположение не содержит неопределенности в обозначенном заявителем аспекте и не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права.

Определение Конституционного суда РФ от 27.05.2010 № 650-О-О

Иные судебные акты

Налоговый контроль

Суды, удовлетворяя требования налогоплательщика, руководствовались п.14 ст.101 НК РФ и исходили из нарушения налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что выразилось в необеспечении налогоплательщику возможности участвовать в их рассмотрении и заявлять возражения с учетом материалов и выводов, которые были сделаны налоговым органом по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Как установлено судами, налоговая инспекция рассмотрела материалы налоговой проверки и приняла оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности после проведения мероприятий дополнительного налогового контроля без извещения общества.

Выводы судов в рассматриваемой части соответствуют правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в постановлениях от 16.06.2009 № 391/09, от 20.04.2010 № 162/10.

Определение ВАС РФ от 10.06.2010 № ВАС-6945/10

Судами установлено, что выводы налогового органа инспекции о завышении налогоплательщиком НДС, предъявленного к возмещению из бюджета основаны на информации, которая бесспорно не подтверждает недостоверность сведений, содержащихся в представленных обществом в обоснование налоговых вычетов документах.

Так, суды указали, что налоговым органом не представлено бесспорных доказательств, подтверждающих подписание счетов-фактур неустановленными лицами, в связи с не проведением почерковедческой экспертизы.

Выводы о неподтвержденности реальности сделок налоговый орган обосновал только недостоверностью сведений, содержащихся в документах, представленных в подтверждение налоговых вычетов, и не проявлением должной осмотрительности в выборе контрагентов. Вывод о недостоверности счетов-фактур не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Содержащиеся в принятых по делу судебных актах выводы соответствуют правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 20.04.2010 № 18162/09.

Определение ВАС РФ от 18 июня 2010 № ВАС-7661/10

В силу п.2 ст.112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Следовательно, в соответствии с п.4 ст.114 НК РФ увеличение на 100 процентов размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

До совершения правонарушения, ставшего основанием для принятия инспекцией оспариваемого решения, учреждение не было привлечено к ответственности за аналогичное противоправное деяние, как этого требует п.2 ст.112 НК РФ, следовательно, у инспекции не имелось правовых оснований для взыскания с него сумм налоговых санкций, увеличенных на 100 процентов в силу п.4 ст.114 НК РФ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10

Налог на добавленную стоимость

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных российским контрагентам, разработавшим ремонтно-техническую документацию в альбомах и на бумажных носителях для реализации иностранной компании. Отказ инспекции мотивирован неправомерным применением налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по НДС, предусмотренной п.1 ст.164 НК РФ и, следовательно, налоговых вычетов, поскольку реализуемая обществом документация не является товаром. Инспекция указала, что местом реализации работ (услуг) по разработке документации в силу пп.4 п.1 ст.148 НК РФ не является, поэтому общие правила возмещения налога на добавленную стоимость в отношении данной операции не применяются.

Товаром НК РФ признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Для поставки на экспорт эта документация была приобретена налогоплательщиком у российских контрагентов и оприходована исключительно как товар.

В связи с тем, что реализованная налогоплательщиком на экспорт документация является товаром, ссылка налогового органа на положения пп.4 п.1 ст.148 НК РФ является необоснованной.

Постановление Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 № 17933/09

В п.1 ст.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» указано, что некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

В соответствии со ст.37 Федерального закона от 19.05.1995 № 82-ФЗ «Об общественных объединениях» общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы.

Другими словами, предпринимательская деятельность общественного объединения, в том числе созданного в форме общественной организации, должна носить дополнительный характер, выражающийся в том, чтобы способствовать созданию материальной базы, которая позволила бы более эффективно реализовать свои уставные цели.

Вместе с тем, налоговая выгода может быть признана обоснованной с учетом правовых позиций, изложенных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». При этом следует учитывать, что статус общественной организации инвалидов не может использоваться преимущественно для получения налоговой выгоды, как это имело место в данной ситуации.

Таким образом, общественная организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к общественной деятельности не вправе применять льготу, предусмотренную пп.2 п.3 ст.149 НК РФ.

Определение ВАС РФ от 23.06.2010 № ВАС-1814/10
Определение ВАС РФ от 23.06.2010 № ВАС-1809/10

Налог на прибыль

Согласно ст.252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Суды признали, что отчеты агента и акты сдачи-приемки выполненных работ не могут служить документальным подтверждением понесенных заводом расходов. Такими документами, по мнению судов, являются первичные документы, подтверждающие затраты агента по исполнению услуг, касающихся данного договора.

Однако судами не учтено, что каких-либо специальных требований к оформлению документов, подтверждающих затраты на оплату услуг агента (комиссионера, посредника), Гражданский кодекса РФ (далее – ГК РФ) не содержит.

Как следует из ст.1008 ГК РФ, в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором. Если агентским договором не определено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

В силу ст.1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленном агентским договором.

Применение сторонами принципа расчета стоимости вознаграждения, причитающегося агенту, а по смыслу ст.40 НК РФ - стоимости услуг агента, в зависимости от его затрат не влечет обязанности завода документально подтвердить и экономически обосновать затраты агента.

Считая недопустимым при определении стоимости услуг по сбыту продукции применение расчетного метода, подобного использованному, налоговый орган исходил из того, что при таком расчете не соблюдается принцип достоверности и реальности понесенных агентом затрат в отношении услуг, оказанных конкретному принципалу.

Между тем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст.252 НК РФ).

Расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству. В данном деле такой метод являлся наиболее оптимальным и оправданным, а следовательно, экономически обоснованным.

Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 № 17795/09

Основанием доначисления налога на прибыль в обжалуемой части послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, процентов, уплаченных по банковским кредитам в сумме, превышающей ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Суды установили, что налоговым органом не исследовался вопрос о наличии или отсутствии сопоставимых долговых обязательств и не доказан факт превышения процентов по кредитам общества над средним уровнем процентов на основании данных банков, иных кредитных организаций по всем долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Суды также указали, что из содержания ст.269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов необходимо определять по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суды обоснованно пришли выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения процентов по вышеназванным кредитным договорам из налогооблагаемой базы при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль.

Определение ВАС РФ от 21.06.2010 № ВАС-8150/10

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст.262 Трудового кодекса РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами.

Таким образом, данные выплаты носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют целью компенсацию и минимизацию последствий изменений материального и социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе ни к вознаграждению за исполнение трудовых обязанностей, ни к материальной выгоде.

На основании п.8 Постановления Правительства РФ от 12.02.1994 № 101 «О Фонде социального страхования Российской Федерации» средства этого фонда направляются на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет.

Пунктом 1 ст.217 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Следовательно, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, в силу п.1 ст.217 НК РФ, обложению налогом на доходы физических лиц не подлежит, что исключает начисление пеней и штрафа.

Постановление ВАС РФ от 08.06.2010 № 1798/10

Арбитражный процесс

В соответствии с ч.4 ст.198 Арбитражно-процессуального кодекса РФ (далее – АПК РФ) заявление об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав и законных интересов; пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Согласно ч.3 ст.140 НК РФ жалоба налогоплательщика, поданная в вышестоящий налоговый орган, подлежит рассмотрению в течение одного месяца со дня ее получения, данный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. О принятом решении налогоплательщик уведомляется в течение трех дней со дня принятия решения по жалобе.

В силу правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 815/07, дата истечения срока на рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом, определенная с учетом указанных положений НК РФ должна признаваться моментом, в который налогоплательщик должен был узнать о нарушении его прав.

Установленный ч.4 ст.198 АПК РФ НК РФ срок, исчисленный с учетом указанных положений налогового законодательства, налогоплательщиком пропущен. При этом общество при разбирательстве дела в суде не приводило доводов о том, что после истечения срока на рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом им своевременно предпринимались меры по выяснению результатов данного рассмотрения, что могло бы быть оценено в качестве уважительных причин пропуска срока.

Определение ВАС РФ от 21.06.2010 № ВАС-7210/10

Бюджетное законодательство

Согласно ч.2 ст.1 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» условия и порядок исполнения судебных актов по передаче гражданам, организациям денежных средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации устанавливаются бюджетным законодательством Российской Федерации.

В силу п.3 ст.239 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ) обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на основании судебных актов производится в соответствии с гл.24.1 БК РФ. Данные положения действующего законодательства, регулирующие порядок исполнения судебных решений по подобным требованиям, не содержат каких-либо исключений для случаев возврата гражданам и организациям излишне уплаченных налогов.

Как предусмотрено п.1 ст.242.1 БК РФ, исполнение судебных актов по обращению взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации производится на основании исполнительных документов (исполнительный лист, судебный приказ) с указанием сумм, подлежащих взысканию в валюте Российской Федерации.

Пунктом 2 ст.242.1 БК РФ определено, что к исполнительному документу (за исключением судебного приказа), должны быть приложены надлежащим образом заверенная копия судебного акта, на основании которого он выдан, а также заявление взыскателя с указанием реквизитов банковского счета взыскателя, на который должны быть перечислены средства, подлежащие взысканию.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу, что общество правомерно направило на исполнение в отделение Федерального казначейства исполнительные листы, выданные Арбитражным судом, и у отделения отсутствовали законные основания, установленные п.3 ст.242.1 БК РФ, для их возврата обществу без исполнения.

В указанном случае ст.78 НК РФ не применима, поскольку она определяет административный порядок возврата излишне уплаченного налога по заявлению налогоплательщика и не применяется к правоотношениям, возникшим на стадии исполнения судебных актов.

При рассмотрении подобных требований размер налога, пеней и санкций, излишне уплаченных налогоплательщиком и подлежащих возврату, определяется судом с учетом данных о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом, представляемых налоговым органом.

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 401/10