Обзор изменений в порядке учета амортизируемого имущества

Регина Акмеева,

Заместитель директора департамента правового консалтинга Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 158-ФЗ) внесены существенные изменения в порядок учета для целей налогообложения амортизируемого имущества. Рассмотрим, какие изменения произошли в налогообложении.

Отметим, что положения главы 25 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), касающиеся учета амортизируемого имущества, по-новому систематизированы. Так, выделены в самостоятельные статьи нормы, определяющие порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации (ст.259.1 НК РФ); порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации (ст.259.2 НК РФ); нормы, касающиеся применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации (ст.259.3 НК РФ).

Некоторые нормы, перенесены из одних статей в другие. Так, перенесены из ст.259 НК РФ в ст.258 НК РФ нормы, касающиеся порядка учета расходов в виде амортизационной премии, а также учета бывших в употреблении основных средств (п.7 ст.258 НК РФ).

В частности, с 1 января 2009 года при расчете нормы амортизации вправе учесть срок эксплуатации основного средства предыдущим собственником только налогоплательщики, применяющие линейный метод начисления амортизации. Также нормы дополнены положением, в соответствии с которым бывшие в употреблении объекты амортизируемого имущества включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены предыдущим собственником (п.12 ст.258 НК РФ).

Изменения в НК РФ предусматривают появление с 1 января 2009 года такого объекта амортизируемого имущества как капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п.1 ст.258 НК РФ). Порядок амортизации указанных объектов аналогичен порядку амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. А именно: капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем; капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования.

Методы начисления амортизации

Как и в действующей редакции НК РФ, в редакции с 1 января 2009 года налогоплательщики вправе выбрать один из методов начисления амортизации – линейный или нелинейный.

Однако с 1 января 2009 года выбранный метод применяется ко всем объектам амортизируемого имущества. То есть применение одновременно двух методов начисления амортизации к разным объектам невозможно. Исключение составляют объекты, входящие в восьмую – десятую амортизационные группы (здания, сооружения и прочее имущество длительного срока использования). По ним в обязательном порядке применяется линейный метод начисления амортизации.

Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода, причем переход с нелинейного метода на линейный допускается не чаще одного раза в пять лет (п.1 ст.259 НК РФ). Ограничений по обратному переходу (с линейного метода на нелинейный) законодательство не содержит.

Выбранный метод начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.

Линейный метод начисления амортизации

Амортизация при применении линейного метода амортизации начисляется, как и ранее, по каждому объекту амортизируемого имущества. В то время как при применении в 2009 году нелинейного метода амортизация начисляется налогоплательщиком отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода регламентируется новой ст.259.1 НК РФ и фактически не претерпел изменений.

Новыми являются лишь нормы, касающиеся определения сроков начала и окончания начисления амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования. Сроки аналогичны срокам, установленным в отношении такого амортизируемого имущества, как капитальные вложения в объекты арендованных основных средств: амортизация начинается у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-ссудополучателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п.4 ст.259.1 НК РФ).

Нелинейный метод начисления амортизации

По-новому изложен порядок начисления амортизации налогоплательщиками, утвердившими в учетной политике применение нелинейного метода. Порядок расчета амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен ст.259.2 НК РФ.

С 1 января 2009 года налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения применение нелинейного метода начисления амортизации, на 1-е число налогового периода, с которого установлено применение указанного метода, определяют суммарный баланс для каждой амортизационной группы (подгруппы). Напомним, до 1 января 2009 года нормы НК РФ не предусматривают «группового» расчета суммы амортизации, норма амортизации в настоящее время определяется отдельно по каждому объекту.

Амортизационные группы формируются в общем порядке – исходя из срока полезного использования объектов амортизируемого имущества. Кроме того, изменениями предусмотрено формирование отдельных подгрупп амортизируемого имущества, к которому применяются повышающие или понижающие коэффициенты.

Суммарный баланс на 1-е число налогового периода, с начала которого установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, рассчитывается как суммарная остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, определяемая исходя из срока полезного использования.

По мнению автора, поскольку иное не установлено законом, остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества на 1 января 2009 года налогоплательщиками, применяющими в 2008 году нелинейный метод начисления амортизации, определяется исходя из правил, действующих до 1 января 2009 года, то есть исходя из факти-чески начисленной амортизации.

В дальнейшем суммарный баланс для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма амортизации. Его увеличивают: первоначальная стоимость вновь введенных в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества; суммы достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется по следующей формуле:

А = В * (k / 100)

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца; k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы месячной амортизации утверждены п.5 ст.259.2 НК РФ и составляют:

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)	Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная)
Первая	14,3	Шестая	1,8
Вторая	8,8	Седьмая	1,3
Третья	5,6	Восьмая	1,0
Четвертая	3,8	Девятая	0,8
Пятая	2,7	Десятая	0,7

Следует отметить, что законодатель предусмотрел нормы амортизации, в том числе, и на восьмую – десятую амортизационные группы, несмотря на то, что к амортизируемому имуществу указанных групп нелинейный метод начисления амортизации не применяется.

Суммарный баланс уменьшается на остаточную стоимость выбывающих объектов амортизируемого имущества; исключенных из состава амортизируемого имущества объектов; объектов в виде капитальных вложений в объекты основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования или аренды, при расторжении соответствующего договора. При этом остаточная стоимость выбывающего объекта определяется по формуле, определенной в п.1 ст.257 НК РФ в новой редакции:

Sn = S * (1 – 0,01 * k)n

где Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п.3 ст.256 НК РФ; k – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Амортизационная группа (подгруппа) может быть ликвидирована в случаях:

если в результате выбытия амортизируемого имущества ее суммарный баланс был уменьшен до достижения нуля;

если суммарный баланс становится менее 20 000 рублей и если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества.

Причем в первом случае ликвидация группы (подгруппы) является обязанностью налогоплательщика; во втором – правом, значение суммарного баланса в этом случае относится на внереализационные расходы текущего периода.

Ст.259.2 НК РФ содержит положение о том, что по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы), не меняя суммарный баланс этой группы (подгруппы) и порядок начисления амортизации.

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов

Применению повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации посвящена самостоятельная ст.259.3 НК РФ.

Как уже упоминалось выше, организации, установившие применение нелинейного метода амортизации, с 1 января 2009 года формируют отдельные подгруппы в отношении объектов амортизируемого имущества, к которым применяются повышающие или понижающие коэффициенты. К таким объектам амортизируемого имущества применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего или понижающего коэффициента. При этом применение к нормам амортизации повышающих или понижающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение или увеличение срока полезного использования таких объектов.

Изменения коснулись также самих коэффициентов. Так, с 1 января 2009 года не применяется специальный коэффициент 3, установленный в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, относящимся к первой – третьей амортизационным группам. В действующей редакции НК РФ по основным средствам указанных групп коэффициент не применяется только при нелинейном методе начисления амортизации.

Исключен специальный коэффициент 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 рублей и 800 000 рублей.

Положения ст.259.3 НК РФ содержат норму о том, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, применяющими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.