Отмена ЕСН: назад в будущее

24.03.2010

Евгения Афонина,

Ведущий юрисконсульт

Департамента правового консалтинга Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Ежегодно отечественный законодатель «радует» налогоплательщиков нововведениями в налоговом законодательстве, вступающими в силу с нового финансового года. 2010 год не стал исключением. На сей раз законодатель счел, что новое – это хорошо забытое старое, отменив единый социальный налог и вернув принцип уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, применявшийся до принятия главы 24 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ).

Итак, самое время познакомиться с изменениями, внесенными в нормативные акты. В статье мы поговорим об элементах обложения страховыми взносами (объект обложения, база страховых взносов, ставки, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты), проведем сравнительный анализ нормативных положений, касающихся исчисления страховых взносов и единого социального налога (далее – ЕСН).

Объект обложения, база для начисления страховых взносов

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются:

выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам;
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам);
выплаты и вознаграждения по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Следует отметить, что исключений в отношении выплат и вознаграждений по договорам авторского заказа, договорам на передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и по лицензионным договорам, производимых в пользу индивидуальных предпринимателей, законодателем не установлено. В связи с чем обязанность по уплате страховых взносов по таким выплатам возложена на лицо, производящее последние (организации и индивидуальные предприниматели), а не на самого индивидуального предпринимателя. Аналогичное положение действовало в отношении уплаты единого социального налога (ст.235 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.09.2009 № 03-04-06-02/64)

Введено новое положение, согласно которому объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты физическим лицам, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

На наш взгляд, данное положение касается прежде всего случаев, когда между страхователем и застрахованным лицом не заключен трудовой или гражданско-правовой договор, но исходя из норм специального законодательства, с выплат и вознаграждений уплачиваются страховые взносы. Например, отношения членов производственного кооператива, принимающих личное трудовое участие, с самим кооперативом (ст.19 Федерального закона № 41-ФЗ от 08.05.1996 «О производственных кооперативах»), отношения членов крестьянского (фермерского хозяйства) и самих крестьянских (фермерских) хозяйств (ст.15 Федерального закона от 11.06.2003 № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве). По всей видимости, положения этой нормы на практике вызовут вопросы в связи с расширительным толкованием этой нормы и потребуют разъяснений уполномоченного органа.

Базой для начисления страховых взносов для лиц, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений (как в денежной, так и в натуральной форме), начисленных в пользу физических лиц за расчетный период, за исключением сумм, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст.9 Закона № 212-ФЗ*.

Значительно поменялся и порядок исчисления базы по сравнению с базой единого социального налога.

Одним из самых значимых изменений явилась отмена регрессивной шкалы, используемой при исчислении ЕСН, и введение предельной величины выплат и вознаграждений в отношении каждого физического лица, исчисляемых нарастающим итогом с начала расчетного периода, по достижении которой страховые взносы не взимаются в размере 415 000 рублей. Предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации, начиная с 2011 года. Размер указанной индексации будет устанавливаться Правительством РФ.

Как и по ЕСН, база будет исчисляться нарастающим итогом по каждому физическому лицу, в пользу которого производятся выплаты.

Изменен порядок определения размера дохода, выплачиваемого в натуральной форме. Стоимость товаров (работ, услуг), переданных в качестве выплат застрахованным лицам, будет определяться исходя из их цен, предусмотренных договором либо исходя из государственных регулируемых розничных цен. Для начисления ЕСН и пенсионных взносов работодатели и налоговые органы должны были руководствоваться рыночными ценами (п.4 ст.237 НК РФ). Понятия «рыночная цена» Закон № 212-ФЗ не содержит, поэтому обвинить страхователя в занижении базы в связи с недостоверной стоимостью товаров (работ, услуг) контролирующим органам будет затруднительно.

Начиная с 2010 года, страховые взносы будут начисляться с выплат и иных вознаграждений, признаваемых объектом, исходя из положений ст.7 Закона № 212-ФЗ, независимо от того, уменьшают ли данные выплаты налоговую базу по налогу на прибыль или нет. Напомним, что ранее выплаты и вознаграждения не облагались ЕСН, если не учитывались при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п.3 ст.236 НК РФ).

Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определены в ст.9 Закона № 212-ФЗ. Перечень выплат освобождаемых от уплаты страховых взносов в целом схож с перечнем, предусмотренным ст.238 НК РФ, однако есть некоторые изменения.

В частности, в базу для начисления страховых взносов будут включаться компенсации за неиспользованный отпуск. ЕСН такие выплаты не облагались (пп.д пп.2 п.1 ст.9 Закона № 212-ФЗ, пп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

С 1 января 2010 года страховыми взносами облагаются выплаты в денежной форме за работу в тяжелых, вредных и опасных условиях труда, кроме денежной компенсации стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов (пп.и пп.2 п.1 ст.9 Закона № 212-ФЗ). Ранее необходимость начисления ЕСН с таких выплат зависела от характера выплат: если они являлись компенсацией, представляющей собой возмещение работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых отношений и выплаченной за вредные и опасные условия труда в соответствии со ст.ст.164, 219 ТК РФ, то не подлежали обложению ЕСН; если представляли собой оплату труда в повышенном размере, в соответствии со ст.ст.146, 147 ТК РФ, осуществляемую в форме увеличения окладов (тарифной ставки), то являлись объектом налогообложения ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 № 4419/07).

В перечень выплат, не облагаемых страховыми взносами, не вошла материальная помощь, выплачиваемая членам семьи умершего работника. Несмотря на это, по нашему мнению, такие выплаты и впредь не подлежат обложению, поскольку не являются объектом обложения страховыми взносами, поскольку между членом семьи умершего и лицом, производящим выплаты, не существует трудовых или гражданско-правовых отношений (п.1 ст.7 Закона № 212-ФЗ). Однако, поскольку объектом обложения страховыми взносами являются, в том числе, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному страхованию, то в случае расширительного толкования указанной нормы может возникнуть спор с контролирующими органами относительно необходимости обложения страховыми взносами материальной помощи членам семьи умершего работника.

По аналогии с положениями НК РФ, регламентирующими налогообложение НДФЛ, не будет облагаться страховыми взносами материальная помощь работодателя своим работникам в сумме 4 000 рублей на каждого за расчетный период.

Не подлежит обложению единовременная материальная помощь работнику по случаю рождения (усыновления (удочерения)) ребенка в размере, не превышающем 50 000 рублей, при условии осуществления выплаты в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)).

В отличие от ЕСН, страховые взносы не взимаются с выплат иностранным гражданам и лицам без гражданства, временно пребывающим на территории РФ (пп.15 п.1 ст.9 Закона № 212-ФЗ.

Тарифы страховых взносов

Самым значимым изменением является увеличение тарифов страховых взносов на обязательное страхование по сравнению с тарифами, установленными гл.24 НК РФ и законодательством о конкретных видах страхования. Но резкое увеличение тарифов произойдет только с 2011 года. Текущий год является переходным, и тарифы в 2010 году остаются на прежнем уровне. Однако, несмотря на отсутствие изменений в тарифах, размер взносов у некоторых плательщиков возрастет уже в 2010 году. Это связано с отменой регрессивной шкалы и коснется плательщиков, у которых размер выплат и иных вознаграждений физическим лицам находится в интервале от 280 000 до 415 000 рублей.

Приведем общую информацию о тарифах страховых взносов в зависимости от системы налогообложения, применяемой плательщиком:

Режим налогообложения	ПФР	ФСС	Фонды обязательного медицинского страхования	ИТОГО
ФФОМС	ТФОМС
2010 год
Общий режим налогообложения	20 %	2,9 %	1,1 %	2 %	26 %
Специальные режимы налогообложения (УСНо, ЕНВД)	14 %	0 %	0 %	0%	14 %
2011 год
Независимо от режима налогообложения	26 %	2,9 %	2,1 %	3 %	34 %

Полная информация о размерах страховых взносов в зависимости от категории плательщика приведена в ст.ст.57, 58 Закона № 212-ФЗ.

Порядок исчисления и сроки уплаты страховых взносов

Порядок исчисления и сроки уплаты страховых взносов плательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам

Суммы страховых взносов исчисляются и уплачиваются отдельными расчетными документами в каждый государственный внебюджетный фонд. Законодателем утверждены и новые коды бюджетной классификации для уплаты страховых взносов, применяемых с 2010 года, а также для страховых взносов за 2009 год, уплачиваемых в 2010 году:

Федеральный закон от 30.11.2009 № 307-ФЗ «О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» - по взносам, уплачиваемым в ПФР;
Федеральный закон от 28.11.2009 № 294-ФЗ «О бюджете Федерального фонда обязательного медицинского страхования на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» - по взносам, уплачиваемым в ФФОМС;
Федеральный закон от 28.11.2009 № 292-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов» - по взносам, уплачиваемым в ФСС.

Сумма, подлежащая уплате в ФСС, уменьшается на сумму расходов, произведенных на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством РФ.

Так же, как ежемесячные авансовые платежи по ЕСН, страховые взносы уплачиваются ежемесячно до 15-го числа месяца, следующего за месяцем за который платятся страховые взносы. Порядок расчета ежемесячного платежа тоже не поменялся: рассчитывается исходя из величины выплат, начисленных с начала расчетного периода и до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, начисленных ранее.

В обязанность плательщикам вменяется ведение учета начисленных сумм, сумм страховых взносов в отношении каждого физического лица. Формы ведения учета на сегодняшний день не утверждены.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями

Помимо взносов с выплат физическим лицам (при их наличии), индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, обязаны уплачивать страховые взносы в размере, определяемом из стоимости страхового года.

Стоимость страхового года, как и раньше, зависит от минимального размера оплаты труда (далее – МРОТ) и определяется как произведение МРОТ, установленного на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий фонд, увеличенное в 12 раз (п.2 ст.13 Закона № 212-ФЗ).

Помимо взносов в ПФР, указанным лицам придется уплачивать страховые взносы в фонды обязательного медицинского страхования, в связи с чем у индивидуальных предпринимателей, находящихся на общем режиме налогообложения, размер страховых взносов значительно увеличится уже с 2010 года, а вот индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, будут платить взносы в большем размере только с 2011 года.

Взносы в ФСС предприниматели за себя не исчисляют и не уплачивают, но могут добровольно вступить в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п.5 ст.14 Закона № 212-ФЗ).

Приведем расчеты суммарного размера страховых взносов, подлежащих уплате во все фонды в 2010 году:

индивидуальные предприниматели, находящиеся на общем режиме налогообложения: 12 002,76 руб. = (4 330 руб. (МРОТ на начало 2010 года) * (20%+1,1% + 2%)*12);
индивидуальные предприниматели, находящиеся на специальных режимах налогообложения – 7 274,4 руб. = (4 330 руб. (МРОТ на начало 2010 года) * 14%*12).

Уплачиваются страховые взносы не позднее 31 декабря текущего календарного года (расчетного периода). Уплата страховых взносов осуществляется так же, как для всех плательщиков, по отдельным расчетным документам.

Особенности исчисления и уплаты страховых взносов налогоплательщиками, применяющими специальные режимы (в статье рассматриваются упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности). Законодатель полностью унифицировал порядок исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование, представления отчетности: теперь уплата взносов производится всеми плательщиками по общим правилам, независимо от применяемой системы налогообложения.

Лица, применяющие специальные режимы, вправе учесть уплаченные страховые взносы на все виды обязательного страхования при исчислении налоговой базы или налога, подлежащего уплате, в зависимости от применяемого режима и объекта налогообложения. Соответствующие поправки внесены в гл.гл.26.2, 26.3 НК РФ.

«Упрощенцы», выбравшие объект «доходы минус расходы», вправе учесть в расходах затраты на выплату пособий по временной нетрудоспособности, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний без ограничения размера (пп.6, 7 п.1 ст.346.16 НК РФ в редакции Закона № 213-ФЗ**).

«Упрощенцы», использующие объект «доходы», уменьшают исчисленный налог (авансовый платеж) за налоговый (отчетный) период на сумму обязательных страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (п.3 ст. 346.21 НК РФ в реакции Закона № 213-ФЗ).

Аналогичная норма предусмотрена для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Сумма ЕНВД уменьшается на сумму всех страховых взносов и на сумму выплаченных работникам пособий, сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (п.2 ст.346.32 НК РФ в редакции Закона № 213-ФЗ).

Кроме того, унифицирован и порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы.

С 1 января 2010 года утрачивает силу Федеральный закон от 31.12.2002 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан», и с этого момента порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности будет един для всех категорий плательщиков: за первые два дня временной нетрудоспособности - за счет средств страхователя, а за остальной период, начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности, - за счет средств бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации (ст.3 Закона № 255-ФЗ*** в редакции Закона № 213-ФЗ).

Поскольку у рассматриваемых категорий плательщиков в 2010 году отсутствует обязанность по исчислению и уплате страховых взносов в ФСС, то выплаченные суммы пособия, начиная с 3-го дня нетрудоспособности работника, возмещаются территориальными органами ФСС по месту их регистрации в качестве страхователей в порядке, установленном п.п.3-6 ст.4.6 Закона № 255-ФЗ. Указанное правило закреплено в п.14 ст.37 Закона № 213-ФЗ.

Отчетность по страховым взносам. Персонифицированный учет

Плательщики страховых взносов, производящие выплаты физическим лицам, представляют отчетность по итогам каждого отчетного периода. Согласно п.2 ст.10 Закона № 212-ФЗ, отчетными периодами являются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год. Ежеквартально плательщики представляют отчетность по месту своего учета (п.9 ст. 15 Закона № 212-ФЗ):

в ПФР до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР и на ОМС в фонды обязательного медицинского страхования;

в ФСС до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Начиная с 2010 года, плательщики страховых взносов, у которых среднесписочная численность физических лиц, в чью пользу производятся выплаты и иные вознаграждения, за предшествующий расчетный период превышает 100 человек (а с 2011 года – 50 человек), представляют расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам в орган контроля в электронной форме с электронной цифровой подписью (п.10 ст.15, п.2 ст.61, ст.62 Закона № 212-ФЗ).

Начиная с 2011 года, страхователи, производящие выплаты физическим лицам, обязаны представлять сведения по персонифицированному учету ежеквартально, а не раз в год. Соответствующие поправки внесены в п.2 ст.11 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (далее - Закон № 27-ФЗ). Сведения представляются о каждом работающем у страхователя застрахованном лице (включая заключивших договоры гражданско-правового характера, на вознаграждения по которым, в соответствии с законодательством, начисляются страховые взносы) до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом.

Для 2010 года установлены переходные положения: согласно п.12 ст.37 Закона № 213-ФЗ, отчетными периодами в целях реализации Закона № 27-ФЗ, по итогам которых необходимо представить сведения по персонифицированному учету, признаются полугодие и календарный год; поэтому страхователи за первый отчетный период 2010 года (полугодие) представляют сведения до 1 августа 2010 года, за второй отчетный период 2010 год (календарный год) - до 1 февраля 2011 года.

Индивидуальным предпринимателям, уплачивающим страховые взносы, исходя из стоимости страхового года, вменена новая обязанность по представлению расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам в территориальный орган ПФР до 1 марта календарного года, следующего за истекшим расчетным периодом. Согласно п.1 ст.10 Закона № 212-ФЗ, расчетным периодом является календарный год. Ранее индивидуальные предприниматели, уплачивающие фиксированный взнос в ПФР, не представляли отчетность в отношении таких взносов, за исключением сведений по персонифицированному учету.

Изменения коснулись и персонифицированного учета физических лиц, самостоятельно уплачивающих страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Согласно п.5 ст.11 Закона № 27-ФЗ в редакции Закона № 213-ФЗ, с 1 января 2011 года персонифицированные сведения этими плательщиками предоставляются ежегодно до 1 марта года, следующего за истекшим календарным годом.

Все Статьи