Отражение в учете и налогообложение хозяйственных операций, связанных с валютой обязательства (суммовые разницы)

Наталья Троицкая, аудитор РФ
Группа компаний Телеком-Сервис ИТ

В соответствии с нормами ГК РФ денежное обязательство подлежит оплате в рублях. Договором сторон может быть предусмотрено, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных единицах. Достаточно часто организации, желая застраховать себя от возможных колебаний валютного курса, инфляционных процессов, устанавливают цену за поставляемые по договору товары, оказываемые услуги, в условных единицах или в валюте с условием оплаты в рублях по оговоренному курсу ЦБР. При отражении в бухгалтерском учете расчетов по договорам такого типа могут возникать суммовые разницы.

Определение суммовых разниц дано Положениями по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 г. №33н), "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 г. №32н). Рассмотрим механизм возникновения суммовых разниц.

В соответствии с принципами бухгалтерского учета, операции, проводимые организацией, подлежат отражению в регистрах учета в момент их осуществления. Если отгрузка товара производится до его оплаты, то товар учитывается в учете в рублях по курсу ЦБР на дату отгрузки (моменту перехода права собственности на товар к покупателю). При изменении курса рубля по отношению к согласованной иностранной валюте на момент оплаты возникает разница между денежной оценкой товара на момент его отгрузки и оплаченной поставщику суммой. Таким образом, на счетах расчетов 60 "Расчеты с поставщиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" возникают суммовые разницы, которые до 01.01.2000 г. рассматривались как внереализационные доходы или расходы и подлежали отражению на счете 80 "Прибыли и убытки". Причем отрицательные суммовые разницы не принимались в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Начиная с 01.01.2000 г. с вступлением в силу ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 изменился порядок отражения в бухгалтерском учете возникающих суммовых разниц: суммовая разница корректирует (увеличивает или уменьшает) величину доходов у продавца или величину расходов у покупателя.

В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99, величина доходов (расходов) от обычных видов деятельности определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Согласно вышеназванным ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммовые разницы (положительные и отрицательные), относящиеся к доходам и расходам от обычных видов деятельности, отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а не на счете 80, как это было установлено ранее. Таким образом, положительные и отрицательные суммовые разницы, относящиеся к реализации продукции (работ, услуг), учитываются при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Необходимо отметить, что суммовые разницы, относящиеся к прочим поступлениям (расходам), как и прежде, учитываются по правилам бухгалтерского учета на счете 80. Сохраняется порядок учета этих суммовых разниц и при налогообложении. Положительные суммовые разницы в составе внереализационных доходов облагаются налогом на прибыль. Отрицательные суммовые разницы не учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, то есть ее не уменьшают, поскольку Положением о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. №552) учет для целей налогообложения прибыли отрицательных суммовых разниц не предусмотрен.

Рассмотрим различные условия договоров об оплате.

Вариант 1. Определение цены товара на момент оплаты.
Поставка товара производится на условии 100% - предоплаты. Оплата за товар производится в рублях по курсу, определенному на момент платежа.
Данное условие о цене договора означает, что рублевая цена договора определяется в момент оплаты товара покупателем и, следовательно, покупатель оплачивает поставщику действительную цену товара. Как следствие:

- поскольку на момент отгрузки товара цена товара полностью и однозначно определена, не надо делать привязку к условным единицам;
- указание поставщиком в документах иной цены (кроме цены товара, определенной на день платежа) будет противоречить условиям договора.
В рассматриваемом примере суммовых разниц не возникает.
Таким образом, при авансовых расчетах за поставляемый товар суммовые разницы не возникают независимо от курса иностранной валюты (условной единицы) на день отгрузки.

Вариант 2. Определение цены товара на момент отгрузки (перехода права собственности).

Цена договора определяется на момент отгрузки товара. Оплата за товар производится в рублях по курсу, определенному на день отгрузки.
Данное условие о цене договора означает, что независимо от того, предусмотрена или нет договором предоплата, рублевая цена договора будет определяться на день отгрузки товара покупателю. Окончательный расчет за поставленный по договору товар будет произведен после поставки товара покупателю.

Таким образом, поскольку на момент отгрузки товара курс доллара изменился, поставщик должен отразить в учете цену отгружаемого товара (реализацию) исходя из этого курса.

После отгрузки товара покупателю (в учете поставщика) на счете 62 (76) образовалось дебетовое сальдо, которое нельзя считать суммовой разницей, поскольку в соответствии с заключенным ором цена товара определяется на момент отгрузки. Следовательно, на момент отгрузки покупатель не исполнил полностью своего обязательства по оплате товара. Погашение задолженности покупателя является исполнением обязанности по оплате товара в соответствии с условиями договора, даже если бы договором вместо приведенной формулировки об оплате была формулировка "оплата авансом - 100%". (Так как договором определена цена товара на момент отгрузки, а на момент проведения оплаты товара покупателем полная сумма аванса не может быть заранее известна). В приведенном варианте суммовых разниц также не возникает.

Вариант 3. Определение цены товара на момент оплаты.
Оплата за товар производится в рублях по курсу, определенному на момент платежа. Оплата товара производится после его поставки. Данное условие о цене договора означает, что рублевая цена договора определяется в момент оплаты товара покупателем. Покупатель оплачивает поставщику действительную цену товара после его поставки. На момент отгрузки товара (перехода права собственности к покупателю) цена товара не может быть полностью определена. Именно в этом случае и у поставщика и у покупателя могут возникнуть суммовые разницы.

У покупателя может возникнуть ситуация, когда до момента оплаты ранее оприходованные товарно-материальные ценности (работы, услуги) будут списаны с учета (реализованы). В этом случае возникающая суммовая разница может быть учтена на счете 80.