arrow-up arrowright arrowright

Положение об учетной политике на 2020 год. Формирование учетной политики арендодателя при переходе на ФСБУ 25/2018

01.12.2019
Виталий Семенихин,
Руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

Аренда, как и иной вид бизнеса, имеет свою специфику, которая не может не сказываться на порядке ведения бухгалтерского учета. Для ведения учета организация — арендодатель обязана сформировать свою учетную политику, в которой закрепляются избранные ею способы учетной работы. О формировании учетной политики организации-арендодателя и пойдет речь в настоящей статье.

Вначале отметим, что организации-арендодатели, как и все иные российские юридические лица, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) и формировать свою учетную политику для целей бухгалтерского учета.

При этом в силу п. 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ организация-арендодатель самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь при этом законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

Для справки: правила формирования учетной политики установлены ст. 8 Закона № 402-ФЗ и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (ПБУ 1/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 1/2008), приравненным к федеральному стандарту бухгалтерского учета (далее — ФСБУ), устанавливающему требования к учетной политике экономического субъекта.

Напомним, что до утверждения ФСБУ, предусмотренных Законом № 402-ФЗ для организаций коммерческой сферы, на основании ст. 30 Закона № 402-ФЗ в их роли выступают действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 по 01.01.2013.

Полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 № ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

Причем в части формирования своей учетной политики для целей бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 обязаны руководствоваться все российские компании, за исключением кредитных фирм и организаций государственного сектора, а в части раскрытия учетной политики — организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Общие правила формирования учетной политики установлены п. 7 ПБУ 1/2008, согласно которому учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным ФСБУ.

В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь п. п. 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008.

Если же по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, организация его разрабатывает сама, используя последовательно следующие документы:

  • международные стандарты финансовой отчетности (далее — МСФО);
  • положения ФСБУ и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
  • рекомендации в области бухгалтерского учета.

На это указывает п. 7.1 ПБУ 1/2008.

Организация, применяющая упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (далее — УСВБУ), в такой ситуации вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности (п. 7.2 ПБУ 1/2008).

Для справки: при этом под рациональным ведением бухгалтерского учета понимается ведение учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

Исходить из требования рациональности в такой ситуации могут и иные компании, но только если применение учетной политики, сформированной по общим правилам, приводит к формированию несущественной информации, на что указывает п. 7.4 ПБУ 1/2008.

Для справки: под несущественной понимается информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности не зависят экономические решения пользователей отчетности. Организация самостоятельно относит информацию к несущественной, исходя как из ее величины, так и из характера.

В соответствии с ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Как видим, ПБУ 1/2008 содержит ограниченный перечень способов ведения бухгалтерского учета, которые могут закрепляться организацией в своем внутреннем регламенте. Так как действующие нормативные документы бухгалтерского учета по ряду конкретных объектов учета зачастую содержат несколько вариантов учета, то из всего многообразия методов, допускаемых к использованию действующими нормативными документами, фирма-арендодатель должна выбрать свои, наиболее отвечающие ее внутренним задачам, и закрепить их использование в учетной политике.

Заметим, что, обладая правоспособностью юридического лица, фирма-арендодатель по общему правилу признается плательщиком налогов, исчислить которые правильно можно также только в условиях наличия соответствующей учетной политики для целей налогообложения (далее — налоговая политика). В силу того, что действующее налоговое право, так же как и нормативные документы бухгалтерского учета, зачастую не содержит единых правил исчисления налоговых обязательств, НК РФ обязывает налогоплательщиков формировать свою налоговую политику (ст. 313 НК РФ, ст. 167 НК РФ).

Поддерживают необходимость формирования налоговой политики и налоговики, о чем позволяет судить Письмо ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок», а также судебные инстанции (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2006 по делу № Ф04-7773/2006(28631-А46-26).

Причем вновь созданная организация должна утвердить свою налоговую политику до окончания первого налогового периода, но применять ее следует уже со дня создания организации, на что прямо указано в п. 12 ст. 167 НК РФ.

Для справки: в силу ст. 11 НК РФ налоговая политика представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Несмотря на то, что цели бухгалтерской и налоговой учетной политики различны, утверждается она, как правило, одним приказом руководителя организации, который издается не позднее последнего рабочего дня уходящего года. Ведь положения учетной политики организации применяются с 1 января года, следующим за годом ее утверждения. Следовательно, чтобы применять данные положения уже в следующем календарном году, нужно утвердить свою учетную политику не позднее последнего рабочего дня уходящего года.

Принятая организацией учетная политика является обязательной для всех филиалов, представительств и иных подразделений компании (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Это подтверждают и финансисты своим Письмом от 10.08.2010 № 07-02-06/119.

Обычно учетная политика оформляется в виде отдельного нормативного документа, так называемого Положения об учетной политике организации, включающего в себя организационно-технический раздел и два методологических — бухгалтерского и налогового.При этом в организационном разделе отмечается, чьими силами в компании ведется бухгалтерский и налоговый учет, а также утверждаются:

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
  • формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
  • способы оценки активов и обязательств;
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации;
  • порядок контроля над хозяйственными операциями;
  • другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Здесь же определяется система ведения налогового учета и закрепляется состав используемых налоговых регистров.

Все эти элементы учетной политики являются обязательными для любой организации, независимо от того, каким видом деятельности она занята, а отраслевые особенности сказываются исключительно на методологических разделах учетной политики организации, как в части бухгалтерского, так и налогового учета.

Поэтому в статье мы не будем приводить все обязательные элементы бухгалтерского и налогового разделов учетной политики организаций-арендодателей, а остановимся лишь на отраслевой специфике учета аренды.

Напомним, что правовые основы деятельности компаний, сдающих имущество в аренду, определены главой 34 «Аренда» ГК РФ.

Статьей 606 ГК РФ установлено, что по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Причем в соответствии со ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Аренда может быть как краткосрочной, так и долгосрочной. В первом случае договор заключается на срок менее года, во втором — на больший срок.

Кроме того, при долгосрочной аренде возможен выкуп арендованного имущества (либо по окончанию действия договора, либо после внесения арендатором выкупной стоимости имущества).

Заметим, что поскольку в бухгалтерском учете до последнего времени не имелось специального ПБУ, посвященного учету аренды, то организации — арендодатели вели учет аренды в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99), закрепляя при этом в своей учетной политике порядок учета основных средств, которые у них являются основным видом активов.

При этом элементы учетной политики в части ОС формировались ими в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01), приравненным пока к ФСБУ «Основные средства».

Для справки: согласно Программе разработки ФСБУ для организаций внебюджетной сферы на 2019-2021 гг, утвержденной Приказом Минфина России от 05.06.2019 № 83н, вступление в силу ФСБУ «Основные средства» запланировано на 2021 год.

Между тем Приказом Минфина России от 16.10.2018 № 208н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее — Стандарт, ФСБУ 25/2018) уже утвержден ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды», который в обязательном порядке будет применяться только с 2022 года.

В то же время п. 48 ФСБУ 25/2018 позволяет организациям использовать его уже сейчас, но при этом обязывает раскрывать решение о добровольном его применении в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Поэтому если организация-арендодатель решит применять ФСБУ 25/2018, например, с 2020 года, то при формировании своей учетной политики она будет исходить уже из новых правил учета аренды, предусмотренных ФСБУ 25/2018 для арендодателей.

Совет: добровольный переход на применение ФСБУ 25/2018 целесообразен в том случае, если срок аренды начинается, например, в 2020 году и оканчивается уже после 2022 года, что позволит в дальнейшем не пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности компании ретроспективным способом.

Заметим, что ФСБУ 25/2018 определяет требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.

Из чего следует, что с 2022 года учет аренды по новым правилам обязаны вести не только арендодатели, но и арендаторы имущества.

Более того, на основании п. 2 ФСБУ 25/2018 сфера применения этого Стандарта распространяется не только на стороны договора аренда (субаренды), но и на участников иных соглашений, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее — арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее — арендатор) имущества во временное пользование (далее — договор аренды).

При этом ФСБУ 25/2018 применяется вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) и иных сходных договорах условий, в соответствии с которыми имущество, предоставляемое за плату во временное пользование в целом или отдельно по каждой из частей (далее — предмет аренды), учитывается на балансе арендодателя или арендатора.

В силу прямого указания п. 3 ФСБУ 25/2018 положения Стандарта не применяются при предоставлении:

  • участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;
  • результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;
  • объектов концессионного соглашения.

Кроме того, на основании п. 4 ФСБУ 25/2018 Стандарт не распространяется на организации госсектора. Припереходе на новый порядок учета аренды и формировании своей учетной политики организации-арендодателю имеет смысл ознакомиться с Рекомендацией Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018» Фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»), принятой на заседании Комитета по Рекомендациям 17.12.2018 (далее — Рекомендация).

В ней доступно и понятно разъяснено, какие моменты должны стать элементами учетной политики организации-арендодателя, решившей перейти на новый порядок учета аренды.

Если организация-арендодатель на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 ранее учитывала аренду в соответствии с МСФО, то она может сохранить прежний порядок учета, поскольку в этом случае ей не потребуется корректировать свои показатели бухгалтерского учета и применять специальные правила перехода на новый порядок.

В ином случае организация — арендодатель в первую очередь в своей учетной политике должна определить, какие из существующих у нее договоров она будет рассматривать в качестве объектов учета аренды.

Причем при выявлении таких соглашений организация должна исходить не из их юридической формы, а из их экономического содержания и проверить в отношении них соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных п. 5 ФСБУ 25/2018.

Согласно указанной норме объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

  1. арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
  2.  предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
  3. арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
  4. арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Затем организация — арендодатель должна отразить в своей учетной политике решение о применении ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018 (применяется или нет) (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Если организация закрепляет в своей учетной политике, что в отношении таких договоров аренды ФСБУ 25/2018 не применяется, то в их части организация не будет признавать какие-либо активы и обязательства, пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на дату начала применения ФСБУ 25/2018 и на дату начала предшествующего года, а также корректировать показатели отчетности как за отчетный, так и за предшествующий год.

Если организация-арендодатель относится к кругу лиц, которым Законом № 402-ФЗ предоставлено право применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета (далее — УСВУ), то в учетной политике она вправе закрепить положение о том, что ФСБУ 25/2018 применяется в отношении договоров, исполнение которых начинается с 01.01.2022 (п. 22 ФСБУ 25/2018).

Затем в учетной политике арендодателя следует привести состав объектов аренды, классифицируемых в качестве операционной аренды.

Обращаем внимание, что классифицировать объекты арендодатель должен по каждому договору аренды.

В соответствии с п. 26 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета операционной аренды, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;
б) предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;
в) на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
г) иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

На основании п. 41 ФСБУ 25/2018 в отношении объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений.

В силу п. 42 ФСБУ 25/2018 доходы по операционной аренде арендодатель может признавать равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Выбранный вариант признания доходов по операционной аренде нужно закрепить в учетной политике.

По мнению автора, в части операционной аренды арендодателю в рабочем плане счетов имеет смысл предусмотреть специальные аналитические счета к счетам 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности», например, 01-ар и 03-ар «Основные средства, переданные в операционную аренду», а также к счету 02 «Амортизация основных средств», что в дальнейшем поможет выполнить требования ФСБУ 25/2018 в части раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об объектах учета аренды.

Согласно п. 28 ФСБУ 25/2018 фирма-арендодатель, применяющая УСВБУ, может классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды, за исключением следующих случаев, когда:

  • условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
  • арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

Если это право используется, то такое решение необходимо зафиксировать в ученой политике организации — арендодателя, применяющей УСВБУ.

Соответственно, все оставшиеся договоры, в отношении которых применяется ФСБУ 25/2018, автоматически сформируют состав объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, которые будут учитываться арендодателем в соответствии с п. п. 32—40 ФСБУ 25/2018.

Пунктом 25 ФСБУ 25/2018 установлено, что объекты учета аренды классифицируются в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Соблюдением указанного условия является любое из следующих обстоятельств:

а) условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

б) арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

в) срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

г) на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

д) возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

е) арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

ж) иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

В части объектов учета неоперационной (финансовой) аренды на дату предоставления предмета аренды арендодатель признает в качестве актива инвестицию в аренду (далее — ИвА) в размере ее чистой стоимости (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018).

Чистая стоимость ИвА определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость ИвА на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

При этом валовая стоимость ИвА определяется как сумма причитающихся арендодателю будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

По общему правилу п. 34 ФСБУ 25/2018 затраты арендодателя, связанные с договором, включаются в чистую стоимость ИвА по мере их осуществления, исключение составляет лишь случай, когда предмет неоперационной аренды перед началом аренды отражался в качестве запасов.

Справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость ИвА на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана ИвА.

Если предмет неоперационной (финансовой) аренды перед началом аренды учитывался в учете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров), то согласно п. 35 ФСБУ 25/2018 на дату предоставления предмета аренды арендодатель:

а) признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;

б) признает актив в размере чистойстоимости ИвА;

в) списывает переданные в аренду запасы;

г) признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

д) признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты.

После даты предоставления предмета аренды чистая стоимость ИвА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018).

Проценты, начисляемые по ИвА, признаются доходом арендодателя в периоде их начисления.

Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость ИвА на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на процентную ставку за такой период, определенную в соответствии с п. 33 ФСБУ 25/2018 (п. 37 Стандарта).

Чистая стоимость ИвА проверяется на обесценение по МСФО (п. 38 ФСБУ 25/2018). Изменение чистой стоимости ИвА в связи с изменением оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды учитывается арендодателем как изменение оценочных значений (п. 39 Стандарта). Согласно п. 40 ФСБУ 25/2018 при возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается им к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости ИвА.

Отметим, что по общему правилу п. 49 ФСБУ 25/2018 Стандарт применяется арендодателем ретроспективно, следовательно, последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ отражаются им ретроспективным способом.

То есть на дату начала применения ФСБУ 25/2018 балансовая стоимость всех активов и обязательств, затрагиваемых положениями Стандарта, корректируется (с учетом признания новых объектов и списания ранее признанных объектов) до той стоимости, которая должна была бы сформироваться в бухгалтерском учете на указанную дату, если бы ФСБУ 25/2018 применялся всегда.

Итоговая разница относится на нераспределенную прибыль.

Дальнейший учет всех объектов, в том числе в течение отчетного года, начиная с которого применяется Стандарт, осуществляется в порядке, предусмотренном ФСБУ 25/2018.

При составлении бухгалтерской отчетности за год, начиная с которого применяется Стандарт, соответствующим образом (без осуществления бухгалтерских проводок) арендодателем корректируются показатели бухгалтерского баланса по состоянию на начало предшествующего года, а также показатели финансовых результатов за предшествующий год.


Все Статьи