Порядок применения нулевой ставки при реализации товаров (работ, услуг) иностранным дипломатическим представительствам и приравненным к ним представительствам или административно-техническому персоналу этих представительств

Налоговый кодекс РФ (ст. 164 п. 1 пп. 7) установил нулевую ставку при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Указанная ставка применяется только при условии наличия в законодательстве соответствующей страны аналогичного порядка в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. 

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы настоящего подпункта, сообщен Письмом № РД-6-23/382 МНС РФ от 1 апреля 2003 г.

Указанный Перечень состоит из 3 разделов. Так, Раздел 1 Перечня содержит государства, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по НДС применяется без ограничений в соответствии с принципом взаимности. К указанным странам, например, относятся Азербайджан, Армения, Беларусь, Польша и др. 

Раздел II Перечня - государства, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по НДС применяется с ограничениями в соответствии с принципом взаимности. Так, в отношении Австрийской республики при реализации товаров (работ, услуг) применяется ограничение по сумме одного чека не менее суммы, эквивалентной 73 евро (в пересчете в рубли по курсу Банка России на дату покупки). И, наконец, Раздел III Перечня - государства, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала нулевая ставка по НДС не применяется в соответствии с принципом взаимности (Республика Ангола, Мавритания).

В соответствии с требованиями Кодекса порядок применения пп. 7 п.1 ст. 164 НК РФ устанавливается Правительством Российской Федерации. Постановлением от 30 декабря 2000 г. № 1033 Правительство РФ утвердило Правила применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.
Правила установили 2 способа реализации пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Первый - применение нулевой ставки непосредственно при реализации товаров(работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненным к ним представительствами.

Второй - возмещение уплаченного НДС при приобретении товаров (работ, услуг) для личных нужд дипломатическим или административно-техническим персоналом, включая проживающих вместе с ними членов их семей. 
Как видим, Правила устанавливают различный порядок реализации пп. 7 п.1 ст. 164 в зависимости от целей использования приобретаемых товаров (работ, услуг): для личного или официального использования.
Сразу обратим внимание вот на какой момент. Правила устанавливают исчерпывающий перечень документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки. Однако, по мнению автора, подобное ограничение не совсем соответствует пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ. Правительству было поручено установить лишь порядок применения указанного подпункта (механизм). Основанием для применения нулевой ставки является факт реализации представительству. И этот факт может доказываться, в том числе, иными документами, свидетельствующими, что реализация произошла именно для официальных нужд представительства.

ПРИМЕНЕНИЕ НУЛЕВОЙ СТАВКИ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ(РАБОТ, УСЛУГ), ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ДЛЯ ОФИЦИАЛЬНЫХ НУЖД ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ*

Рассмотрим, при каких условиях возможно применение нулевой ставки НДС непосредственно при реализации товаров (работ, услуг) представительствам.
Согласно Правилам, налогоплательщик, осуществляющий реализацию, выставляет счет-фактуру с указанием нулевой ставки и пометкой "для дипломатических нужд", при наличии следующих документов: договора, стороной которого является дипломатическое представительство (приравненное к нему представительство), со спецификацией поставляемых товаров (работ, услуг) и указанием их стоимости; официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или ФИО и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством (п. 4 Правил).
В дальнейшем налогоплательщик должен подтвердить обоснованность применения нулевой ставки. Для этих целей он представляет в налоговый орган помимо вышеуказанных документов, дополнительно:

- заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);
- счет-фактуру (копию счета-фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

Указанный пакет документов также необходим для подтверждения права налогоплательщика на применение вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику и уплаченному им при приобретении товаров(работ, услуг), используемых в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) представительствам, поскольку как и при экспорте, налогоплательщик должен вести обособленный учет сумм налога по операциям реализации представительствам (п. 6 ст. 166 НК РФ), а вычеты предоставляются на основании комплекта документов и отдельной налоговой декларации (п. 3 ст. 172, п. 4 ст. 176 НК РФ, п. 6 Правил). 
Надо отметить, что правила не устанавливают срок, в течение которого налогоплательщик обязан подтвердить обоснованность применения нулевой ставки, также нет требования об одновременном предоставлении отдельной декларации и пакета документов. Ведь если для экспорта законодатель четко установил необходимость одновременного предоставления декларации и подтверждающих документов (п. 10 ст. 165 НК РФ), то в отношении нашего случая этого требования нет.
Что же касается срока предоставления декларации по данным операциям, то поскольку Кодекс не содержит оговорки о моменте определения налоговой базы, отличной от общих правил, установленных в ст. 167 НК РФ, декларация представляется в общеустановленные сроки, а именно: не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возник объект налогообложения.
Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (ст. 167 НК РФ). 
Напомним, что в отношении экспорта момент определения налоговой базы - последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, либо день отгрузки товаров (работ, услуг), в случае, если на 181 день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов не представлен полный пакет документов. 
Поскольку получается, что срок для представления обосновывающих документов не установлен, налоговый орган не может автоматически оштрафовать налогоплательщика за занижение налоговой базы вследствие не подтверждения реализации представительству. Налоговый орган может сделать вывод о правомерности применения нулевой ставки, например, после того, как он направил запрос о предоставление указанных документов (ст. 88, 93 НК РФ), и документы представлены не были. 
Показательно решение ФАС Северо-Западного округа**, согласно которому суд подтвердил неправомерность решения налогового органа о привлечении организации к ответственности за занижение налоговой базы в связи с не предоставлением документов, обосновывающих применение нулевой ставки при реализации представительству, в налоговый орган. 
По мнению суда, нарушение порядка, установленного Правилами, выразившееся в несвоевременном представлении полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения им нулевой ставки налога на добавленную стоимость, само по себе не является основанием, отрицающим применение при начислении налога на добавленную стоимость налоговой ставки "0 процентов", поскольку связано с фактом реализации товаров (работ и услуг) специальным субъектам правоотношения, а не с моментом представления в налоговый орган подтверждающего это пакета документов, что служит лишь целям налогового контроля.
Отметим, что "хитрый" налогоплательщик подтверждающие документы представил непосредственно в суд при оспаривании решения налоговой. 
Но, если налогоплательщик не представит необходимые документы в налоговый орган, он не сможет возместить и суммы НДС, поскольку, как указывалось, возмещение осуществляется при предоставлении полного пакета документов в налоговый орган в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ.
Если же исходить из п. 3 ст. 172, п. 4 ст. 176 НК РФ, к которому отсылают Правила, то для получения вычета необходима отдельная декларация и документы. 
Однако раз нет требования представлять одновременно и декларацию, и документы при осуществлении операций, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ - вполне допустимо сначала представить декларацию, а если налогоплательщик желает получить вычеты по НДС, и подтверждающие документы.

Примечание. Настоящие аргументы не следует рассматривать как руководство к действию, если налогоплательщик не готов вступать в возможный спор с налоговыми органами, но вполне может использовать, если сложилась конфликтная ситуация, и налоговый орган, например привлекает к ответственности налогоплательщика за занижение налоговой базы вследствие не предоставления подтверждающих документов, указанных в Правилах. 

Налоговый орган осуществляет проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата либо в отказе в возмещении (полностью или частично). В случае положительного решения, возмещение производится не позднее 3-х месяцев со дня предоставления декларации и соответствующих документов.
Итак, порядок применения нулевой ставки для официальных нужд представительств и личных нужд персонала, согласно Правилам, утвержденным Правительством, - различный.
Однако на практике не всегда составляется договор в виде единого документа. Часто поставка (оказание работ, услуг) происходят путем выставления счета, отгрузки и приемки товара, подписания актов. Так, письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято путем совершения лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.), если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте (ст. 434 ГК РФ). Соответственно, в данной ситуации отсутствует договор в том смысле, в котором этого требуют Правила (п. 4), нет оснований применять нулевую ставку (по крайней мере, без риска возникновения проблем с налоговыми органами).
Также при приобретении товаров (работ, услуг) в розницу стоимость включает НДС. Соответственно, во всех указанных случаях, дипломатическое представительство уплачивает НДС, но возместить согласно Правилам не может, поскольку последующее возмещение НДС предусмотрено только для персонала и членов семей.
Недавно вышедшие разъяснения налоговой службы (письмо МНС РФ от 17.06.03 № РД-6-23/670) распространяют механизм возмещения НДС, указанный в п. 3 Правил, и на случаи, когда стоимость приобретенных для официальных нужд представительств товаров (работ, услуг) включает налог на добавленную стоимость.
Более того, из письма можно сделать вывод, что и при реализации для личного использования дипломатическим (и приравненных к ним) представительств или административно-техническим персоналом, включая проживающих с ними членов их семей, возможно применение нулевой ставки непосредственно при реализации товаров, работ, услуг. Однако в данном случае в письме не указано, какие документы являются основанием для применения налогоплательщиком нулевой ставки.

ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ ДЛЯ ЛИЧНОГО ПОЛЬЗОВАНИЯ

Как уже указывалось, применение нулевой налоговой ставки в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам налога на добавленную стоимость, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке.
Как это происходит, разъяснено в Методических указаниях налоговым органам по рассмотрению обращений дипломатических представительств о возмещении их персоналу налога на добавленную стоимость, утвержденных приказом МНС РФ от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-23/584.
Для возмещения уплаченного НДС необходимо:
- заявление, поданное от имени иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, состоящих на налоговом учете в Российской Федерации с приложением реестра первичных документов, направляемых в налоговый орган оригиналов (копий документов). Заявление подписывается главой дипломатического представительства или иным уполномоченным им лицом.

- документы, подтверждающие оплату: чек ККМ; платежное поручение; платежное требование; документы строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения ККМ; приходный кассовый ордер организации-поставщика; приходного кассового ордера кредитной организации; слип с платежной пластиковой карты; прочие расчетных документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
- товарный чек (если в чеке ККМ или ином расчетном документе не выделены ставки НДС и налога с продаж, а также нет наименования товара (работы, услуги);
- счет-фактура; накладная; документы строгой отчетности; прочие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации, содержащие сведения о наименовании товара (работы, услуги) - если невозможно предъявить товарный чек;
- заверенные копии дипломатических или служебных карточек персонала;
- письмо, по запросу налогового органа, за подписью главы представительства о сроках полномочий такого лица и его должности (в случае, если заявление подписывается уполномоченным лицом).

Заявление о возмещении НДС рассматривается налоговым органом в трехмесячный срок. По итогам рассмотрения налоговый орган выносит решение либо о возмещении НДС и перечисляет на счет, указанный в заявлении, либо об отказе в возмещении.

*В дальнейшем под представительствами в рамках настоящей статьи следует понимать дипломатические и приравненные к ним представительства.
**Постановление № А56-1989/02 Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 августа 2002 г.