Порядок распределения, выплаты и налогообложения дивидендов (часть 2)

Евгения Афонина, 

Ведущий юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Пришло время подводить итоги финансового года и принимать решения о распределении чистой прибыли, полученной хозяйствующими субъектами в течение года.

Несмотря на многочисленные разъяснения налоговых и финансовых органов по поводу налогообложения дивидендов, у налогоплательщиков при выплате дивидендов возникают вопросы. В настоящей статье будет рассмотрен порядок распределения, выплаты и налогообложения дивидендов и некоторые вопросы, которые, возможно, возникнут у обществ при распределении дивидендов.

Формула, применяемая для расчета налога, удерживаемого с сумм дивидендов

На основании пп.2 ст.214, п.2 ст.275 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), сумма налога, подлежащего уплате в бюджет с дивидендов, выплаченных как физическим лицам, являющимся резидентами РФ, так и российским организациям, рассчитывается по следующей формуле Н = К * Сн * (д - Д), где

Н – сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов;

К – отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика-получателя, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн – соответствующая налоговая ставка, установленная п.п.3, 4 ст.224, пп.1, пп.2 п.3 ст.284 НК РФ;

д – общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей дивидендов; Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом как в текущем, так и в предыдущих отчетных периодах, которая не была учтена ранее (кроме дивидендов, облагаемых по нулевой ставке).

В том случае, если российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, она также выполняет обязанности налогового агента. Но при этом сумма налога определяется, как произведение дохода, выплаченного в качестве дивиденда, и соответствующей налоговой ставки; приведенная выше формула не применяется (п.3 ст. 275 НК РФ).

Рассмотрим отдельно значение каждого показателя, используемого в формуле расчета налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщиков-получателей дивидендов.

Ставка налога (показатель Сн)

НК РФ в действующей редакции предусматривает следующие ставки, которые должны применяться при налогообложении дивидендов (п.3 ст.284, п.п.3, 4 ст.224 НК РФ):

0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, стоимость вклада (доли) превышает 500 млн. рублей.

9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями и физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.207 НК РФ, физические лица приобретают статус налогового резидента РФ в том случае, если фактически находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

15 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Ставки по доходам в виде дивидендов, выплаченных организациям, а также физическим лицам, имеющим постоянное местонахождение и местожительство в иностранном государстве, могут быть иными, если между Российской Федерацией и иностранным государством существует международное соглашение, предусматривающее льготное налогообложение дивидендов. В этом случае применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст.7 НК РФ). Нашим государством заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающие пониженные ставки для налогообложения дивидендов с Ирландией, Германией, Канадой, Великим Герцогством Люксембург, Финляндией, Хорватией, Кипром, Турцией, КНДР и многими другими странами.

Порядок подтверждения ставки, предусмотренной международными соглашениями

Право на применение ставок налога на прибыль и налога на доходы физических лиц, предусмотренных международными соглашениями, необходимо подтвердить, и такая обязанность возлагается НК РФ на получателя дивидендов.

Согласно п.3 ст.310 и п.1 ст.312 НК РФ, налоговый агент при исчислении и удержании суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, обязан применить ставку, предусмотренную международным договором, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения о постоянном местонахождении в таком государстве. Документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства, и на момент выплаты дохода налоговый агент должен располагать таким документом. Если подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговому агенту должен быть представлен его перевод на русский язык.

Унифицированной формы подтверждения местопребывания организации на территории иностранного государства внутренним законодательством РФ не предусмотрено. Форма подтверждения может быть утверждена внутренним законодательством иностранного государства. Примерная формулировка справки, подтверждающей местопребывание организации, приведена в п.5.3 Раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл.25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. Справка должна содержать указание на конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Если налоговый агент не получит соответствующего подтверждения до даты выплаты дохода, то исчислять и удерживать налог он должен по общей ставке 15 процентов. Чтобы вернуть излишне удержанный налог на прибыль, иностранная организация должна будет самостоятельно обратиться в налоговый орган с заявлением и подтверждающими документами в порядке, предусмотренном п.2 ст.312 НК РФ.

Похожий порядок подтверждения пониженной ставки предусмотрен ст.232 НК РФ при выплате дивидендов физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ. При этом подтверждение может быть представлено налоговому агенту как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на налоговую льготу. В том случае, если налогоплательщик НДФЛ представил налоговому агенту документы после выплаты дивидендов и уплаты налога в бюджет по ставке 15 процентов, излишне удержанный налог подлежит возврату налоговым агентом при представлении налогоплательщиком соответствующего заявления в порядке, предусмотренном п.1 ст.231 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.06.2006 № 03-08-05).

Налогообложение дивидендов, получатели которых применяют упрощенную систему налогообложения

Отдельно рассмотрим вопрос о ставке и виде налога, которым облагается доход в виде дивидендов, полученных организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Новая редакция п.2 ст.346.11 НК РФ (изменения внесены Законом РФ от 22.07.2008 № 155-ФЗ), применяемая к правоотношениям с 1 января 2009 года, поставила точку в давних спорах между налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения и являющимися получателями дивидендов, и налоговыми органами.

Напомним, что до 1 января 2008 года п.1 ст.346.15 НК РФ содержал положение, согласно которому плательщики единого налога не учитывают в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст.ст.214, 275 НК РФ. Такая редакция давала право налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы», облагать полученные дивиденды по ставке 6 процентов, а не по ставке 9 процентов, предусмотренной гл.25 НК РФ: организации, применяющей УСН и получающей доходы от долевого участия в деятельности организации, необходимо было представить источнику выплаты копию уведомления о применении УСН; в этом случае организация - источник выплаты доходов от долевого участия в ее деятельности была вправе не удерживать налог на прибыль с подобных доходов; доход в виде дивидендов включался в налоговую базу по УСН и облагался налогоплательщиком самостоятельно по ставке 6 процентов.

С 1 января 2008 года выражение «если их налогообложение произведено налоговым агентом» заменено на «налогообложение которых осуществляется налоговым агентом». Контролирующие органы разъясняли такое положение, как обязывающее налогового агента - источника выплат удержать налог на прибыль или налог на доходы физических лиц по ставке 9 процентов, что вызывало споры с налогоплательщиками, не согласными с такой позицией.

С 1 января 2009 года п.2 ст.346.11 НК РФ сформулирован следующим образом: «Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п.3, 4 ст.284 настоящего Кодекса)». Таким образом, теперь предусмотрены случаи, когда организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, будут являться также плательщиками налога на прибыль; обязанность по удержанию и перечислению налога на прибыль, безусловно, возлагается на налоговых агентов - источников выплаты дивидендов. Та же ситуация и с налогообложением дивидендов, получателем которых является индивидуальный предприниматель, применяющий УСН.

Общая сумма дивидендов, подлежащая распределению (показатель «д» и знаменатель показателя «К»)

При определении показателя «д» и величины знаменателя показателя «К» учитываются все суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом в пользу налогоплательщиков-получателей дивидендов. Следовательно, не учитываются при исчислении рассматриваемого показателя выплаты лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Например, не могут быть учтены выплаты по акциям или долям, находящимся в собственности РФ или субъекта РФ, выплаты паевым инвестиционным фондам.

При расчете величины показателя «д» следует учитывать, что, согласно п.1 ст.247 НК РФ, все российские организации и все иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Однако в связи с тем, что п.2 ст.275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов иностранным организациям и иностранным физическим лицам, при расчете величины показателя «д» не учитываются выплаты в пользу указанных субъектов.

Сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель «Д»)

Данный показатель включает в себя общую сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. В указанную сумму не включаются дивиденды, облагающиеся по ставке 0 процентов, в соответствии с пп.1 п.3 ст.284 НК РФ.

Налоговый агент вправе учесть так называемые чистые дивиденды, т.е. дивиденды за минусом удержанного источником выплаты налога (Письмо Минфин России от 06.02.2008 № 03-03-06/1/82).

Кроме того, в показатель «Д» включаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, если они не облагаются по ставке 0 процентов, т. к. ст.275 НК РФ не предусматривает никаких исключений в отношении таких доходов. Финансовый орган придерживается такой же позиции (п.2 Письма Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-06/2/114, Письмо ФНС РФ от 19.01.2009 № ВЕ-17-3/12@)