Проблема переложения налогов
Наталья Троицкая,
аудитор, юридический отдел Группы компаний Телеком-Сервис ИТ
С проблемой переложения налогов в российском налоговом праве тесно связаны две проблемы последних лет, а именно: проблема возврата косвенных налогов, включенных в цену товаров (работ, услуг) и проблема уплаты косвенных налогов индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения.
С 01.01.2001 года – с даты введения в действие части второй НК РФ налогоплательщики – индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения пытаются отстоять свое право на освобождение от уплаты НДС, ссылаясь на статью 1 Федерального закона от 29.12.1995 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», до этого, предприниматели уже пытались отстоять свое право на освобождение от уплаты налога с продаж. До 09.10.2001 позиция судов в этом вопросе не отличалась единообразием. 09 октября 2001 года Президиум ВАС РФ своим постановлением №1321/01 положил конец дискуссии, причем не в пользу предпринимателей. Заметим, что своей позицией ВАС РФ разрешил подспудно и вопрос об уплате НДС индивидуальными предпринимателями – ответ, основанный на позиции ВАС РФ, очевиден - индивидуальные предприниматели, применяющие «упрощенку» должны платить НДС.
Рассмотрим, на чем основана позиция ВАС РФ. «Логика – это искусство приходить к непредсказуемому выводу» (Самуэл Джонсон):
Во-первых, в своем постановлении ВАС РФ указывает, что сумма налога с продаж (далее – НСП) определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара, без учета НСП и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Т.е. фактическими плательщиками НСП являются потребители товаров, работ, услуг, уплачивающие налогоплательщику сумму налога в цене этих товаров (работ, услуг). Следовательно, надлежащее исполнение налогоплательщиком требований законодательства о налогах, с учетом введенного в регионе НСП, не создает для налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения на соответствующей территории НСП. Т.е. смысл данной позиции в том, что положение предпринимателя не ухудшилось, поскольку бремя уплаты налога переложено на фактического плательщика. Как следствие, президиум ВАС РФ лишил предпринимателей возможности пользоваться статьей 9 Федерального закона от 14.06.1995 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее – Закон №88-ФЗ). Эта норма гарантировала субъекту малого предпринимательства неувеличение совокупной налоговой нагрузки в течение четырех лет с момента его регистрации.
Во-вторых, в Постановлении ВАС РФ указывается, что в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального Закона от 29.12.1995 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (далее – закон об упрощенной системе) применение такой системы предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента. Из содержания указанной нормы, а также из абзаца второго пункта 3 статьи 5 закона об упрощенной системе, следует, что уплачиваемая предпринимателем годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату налога на доход за отчетный период. Соответственно, добровольный выбор предпринимателем упрощенной системы налогообложения его доходов не влияет на новые обязательства, возникшие в связи с введением на территории субъекта косвенного налога. Данная позиция признает несостоятельными аргументы предпринимателей о том, что переход на упрощенную систему налогообложения предполагает отказ от общей системы налогообложения, в том числе и НСП, являющимся элементом последней. Формально, можно признать правоту Президиума ВАС РФ, поскольку из буквального прочтения закона об упрощенной системе следует, что переход на «упрощенку» освобождает предпринимателя лишь от уплаты налога с доходов физических лиц. Однако буквальное толкование закона об упрощенной системе нарушает основные принципы налогообложения – в частности, нарушается принцип равенства налогоплательщиков субъектов малого предпринимательства, реализуется различное налогообложение в зависимости от того юридическим или физическим лицом является субъект, применяющий упрощенную систему налогообложения.
Попробуем разобраться в указанной выше проблеме. Для начала определим понятия и термины, используемые судебными органами. Понятие «налогоплательщик», а также другие специфические термины и понятия законодательства о налогах определены НК РФ. В статье 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплаты налогов. Пунктом 1 статьи 11 Закона №2118-1 налогоплательщика также именуются «субъектами налога». Т.е. субъектом налогообложения, налогоплательщиком является лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.
Понятию «субъект налогообложения» близко понятие экономической теории - «носителя налога», «фактического плательщика». Под «носителем налога», «фактическим плательщиком» понимается лицо, на которое возлагается тяжесть налогообложения в конечном итоге. Отметим, что «носитель налога», «фактический налогоплательщик» понятия экономической теории, не имеющие реального юридического содержания, поскольку не определены действующим законодательством. Законодательство о налогах устанавливает субъект налога, а не носителя налога или фактического плательщика.
В экономической и юридической литературе достаточно часто применяются и используются термины косвенные и прямые налоги.
При взимании косвенного налога, исходя из экономической теории, возможны два пути формирования цены: либо она поднимается на величину налога и тогда налоговое бремя полностью несут потребители – фактические плательщики, либо цена остается прежней и бремя уплаты налога полностью ложится на производителя. Однако, на практике, в чистом виде не реализуется ни один из вариантов. В общем случае цена возрастает на сумму меньше налога, таким образом, производители перекладывают на потребителя только часть налога, покрывая вторую часть за счет уменьшения собственной прибыли.
Критерии деления налогов на прямые и косвенные у разных авторов различны, многие из них, в частности, указывают на условность такого деления. Например, «Данная классификация хотя и общепринята, однако она отнюдь не является абсолютной, так как прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут быть переложены на потребителя через механизм роста цен. В тоже время, косвенные налоги не всегда можно в полном объеме переложить на потребителя, поскольку рынок не обязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам. В частности, НДС традиционно относится к косвенным налогам, но в том случае, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя. НДС уменьшает прибыль производителя, т.е. становится прямым налогом».
Отметим, что деление налогов на прямые и косвенные не закреплено законодательно, а носит исключительно теоретический характер. Законы о НСП, НДС устанавливают, кто является их плательщиком, определяют обязанности налогоплательщиков по внесению в бюджет соответствующих налогов, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. Ни в одном из указанных законов не было и нет положений о том, что фактическое бремя налогообложения лежит не на продавце соответствующих товаров (работ, услуг), а на покупателе, хотя это и является экономической сущностью указанных налогов. Кроме того, хотя часть налогов – налог на пользователей автодорог, налог на имущество и т.п. и фактически относятся на финансовые результаты хозяйственной деятельности организаций, в конечном итоге в составе цены также возмещаются покупателем, в противном, деятельность организации не была бы предпринимательской. Исходя только из этой посылки, можно обосновать возможность признания любого налога косвенным, с соответствующим последствиями, связанными с проблемой переложения налогов.
В соответствии с п.1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. Следовательно, представляется естественным, что ценовая политика субъектов хозяйствования формируется так, чтобы обеспечивалась прибыльность деятельности. Соответственно, цена товара формируется с учетом всех налогов, подлежащих внесению в бюджет, независимо от порядка исчисления каждого конкретного налога. Законодательство о налогах устанавливает, с каким фактом связаны те или иные налоговые правоотношения, но не регулирует и не может регулировать отношений, приводящих к налоговым последствиям. Налоги – вторичны по отношению к предпринимательской деятельности субъектов, нет результата деятельности, нет деятельности, соответственно, нет и налогов. Иначе вся предпринимательская деятельность была бы направлена не на извлечение прибыли, а на уплату налогов. Этот вывод напрямую связан и с положением НК РФ (п.3. статьи 3 НК РФ) – налоги должны иметь экономическое основание.
Отметим, что в настоящее время сделки, в том числе и условия, сделки регулируются исключительно гражданским законодательством. Это касается и порядка определения цены хозяйственных договоров. Как уже упоминалось, цена договора определяется соглашением сторон, за исключением случаев, предусмотренных законом (см. раздел 2.2 Главы 1). Оговаривая цену договора, стороны устанавливают ту конечную денежную сумму, которую одна сторона должна уплатить другой в соответствии с условиями договора. Соглашение сторон о цене определяется свободными рыночными ценами (это в том числе, подтверждается и соответствующей презумпцией законодательства о налогах, закрепленной в статье 40 НК РФ), складывающимися на основе существующего спроса и предложения. Именно спрос и предложение определяют цену договора, а никак не законодательство о налогах.
Однако если следовать позиции ВАС РФ, то косвенный налог – это нечто отдельное от цены товара, особая добавка к цене товара. То есть стороны сначала договариваются о цене, а затем «дополняют» ее оговоркой о налоге. Если дальше развивать эту точку зрения, можно прийти к выводу, о том, что налог возникает и подлежит уплате в казну не в силу наличия объекта налогообложения, а в силу оговорки о налоге. Несмотря на абсурдность высказанного выше, такая позиция была отражена в судебном решении, а именно - Постановление ФАС СЗО от 06.03.2001 №А13-5055/99-08: «Налоговая инспекция не доказала в соответствии со статьей 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что предприниматель Г. при реализации товара за наличный расчет увеличивал цену товара на сумму налога с продаж, то есть что налог был получен с покупателей, а следовательно, нет оснований для утверждения, что налог с продаж, в данном случае не полученный, должен быть перечислен Г. в бюджет».
Подводя промежуточный итог: при исчислении и уплате налогов, в соответствии с современным законодательством о налогах, вопросы переложения налога на потребителя - фактического плательщика, понятия косвенного и прямого налога не должны учитываться, поскольку для определения налогового обязательства используется законодательно закрепленная (статья 17 НК РФ) конструкция элементов налога. Следовательно, использование судами конструкций - «косвенный налог уплачивается фактическими плательщиками, а не производителем –налогоплательщиком», «положение производителя – налогоплательщика, при введении косвенных налогов не ухудшается» - при вынесении решений не основывается на нормах закона, ведет к ущемлению законных прав и интересов налогоплательщиков. Отметим, что применение указанных конструкций при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченных косвенных налогов, ущемляются, прежде всего, права добросовестных налогоплательщиков, уплативших косвенные налоги в бюджет. Исходя из судебной практики, прежде всего, - из позиции высших судебных инстанций, можно сделать вывод о том, что шансы на возврат излишне (незаконно) уплаченных в бюджет косвенных налогов равны нулю.
Так, например, КС в своем Постановлении от 30.01.2001 №2-П признал взимание НСП не соответствующим Конституции РФ в связи с многочисленными нарушениями юридической техники, допущенными при установлении этого налога. Однако КС РФ своим решением санкционировал взимание НСП в течение 2001 года, в связи с тем, что налог с продаж является важным источником доходной части региональных и местных бюджетов. В своем Постановлении КС РФ не признал право налогоплательщиков на возврат сумм НСП, поскольку сумма НСП включалась ими в цену товара (работ, услуг) и фактически взималась не за счет их прибыли, а с покупателей – фактических плательщиков.
Аналогичную позицию занимает и ВАС РФ, еще до Постановления от 09.10.2001, позиция ВАС РФ, в частности была отражена в Постановлении от 01.09.1998 №2345/98. В последнем ВАС РФ указал, что фактическими плательщиками налога на добавленную стоимость являются покупатели продукции - мороженного, облагаемой НДС. Производители и продавцы реализовывали мороженое (в течение полутора лет) по цене, включающей в себя налог на добавленную стоимость, исчисленный по ставке в размере 20 процентов, когда выяснилось, что ставка НДС должна была составлять 10%. Поскольку НДС по повышенной ставке был включен в стоимость мороженного, возврат 10 процентов уплаченных сумм НДС покупателям мороженого не производился, то производители, переплачивая налог в бюджет, не понесли убытков. Как видим, в этой и аналогичных ситуациях у организаций нет возможности вернуть излишне уплаченный налог. Хотя право налогоплательщика на возврат (зачет) излишне уплаченного налога закреплено в НК РФ статье 78 и не зависит от вида налога или отношений налогоплательщика с покупателями. В данном случае нельзя признать излишне уплаченный налог законным, поскольку перечисление НДС в бюджет произведено сверх требований действующего законодательства о налогах. Исходя из сути налога - налог всегда изъятие части собственности налогоплательщика. Следовательно, излишнее изъятие налога в бюджет является ничем иным для налогоплательщика как причинение собственнику реального ущерба, а для государства – неосновательное обогащение и пользование чужими денежными средствами. Позиция, судов, изложенная и в Постановлениях КС РФ и Постановлениях ВАС РФ нарушает принципы равенства всех перед законом, принцип равенства всех форм собственности, закрепленные Конституцией РФ. Неосновательное обогащение государства за счет невозврата излишне уплаченного налога было отмечено и в особом мнении судьи КС РФ А.Л. Кононова к Постановлению №2-П.
Вернемся к рассматриваемой проблеме. Рассмотрим соотношение общей системы налогообложения и упрощенной системы.
Упрощенная система налогообложения, в соответствии с законом об упрощенной системе, субъектами малого предпринимательства применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством РФ. Право выбора системы налогообложения, включая право на переход к упрощенной системе и возврат к принятой ранее, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе, в порядке, установленном законом об упрощенной системе.
То есть федеральный закон об упрощенной системе предусматривает не замену одного (совокупности) налога (-ов) другим, а замену одной системы налогообложения другой упрощенной системой налогообложения. Предусмотренная законом упрощенная система налогообложения представляет собой специальную систему налогообложения, «специальный налоговый режим» (статья 18 НК РФ, вводится в действие со дня признания утратившим силу Закона №2118-1), предназначенную для замены общей системы налогообложения применительно к отдельным категориям налогоплательщиков - субъектам малого предпринимательства. К специальным налоговым режимам кроме того отнесены: система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно - территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (Глава 26.1 НК РФ)
Следовательно, с момента перехода субъектов малого предпринимательства на упрощенную систему, на них не распространяется общая система налогообложения, элементом которой является налог с продаж и налог на добавленную стоимость. Тот факт, что закон об упрощенной системе прямо предусматривает для индивидуальных предпринимателей замену только подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента, при системном толковании закона, не свидетельствует о том, что предприниматели, применяющие упрощенную систему, являются плательщиками налога с продаж, а с 01.01.2001 и плательщиками НДС. Поскольку закон об упрощенной системе налогообложения был принят задолго до принятия налога с продаж, введения в состав субъектов налогообложения НДС индивидуальных предпринимателей, и не мог предусматривать освобождение предпринимателей от указанных налогов. Следовательно, индивидуальные предприниматели, исходя из изложенного, становятся плетельщиками НСП, НДС только при возврате к общей системе налогообложения. Исключения из этого правила должны быть закреплены законом об упрощенной системе, по аналогии с тем, как сделаны изъятия в отношении организаций, применяющих упрощенную систему: «Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды».
Кроме того, как уже отмечалось, исходя из принципов налогообложения, закрепленных, в том числе и в статье 3 НК РФ, законодательство о налогах основывается на признании равенства налогообложения. Однако, при буквальном толковании закона об упрощенной системе, применяемом фискальными органами, отраженном в Постановлении ВАС РФ от 09.10.2001, допускается нарушение указанного принципа. Поскольку взимание или не взимание НДС, НСП с субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения, ставится в зависимость от того, кем является субъект малого предпринимательства - индивидуальным предпринимателем или организацией, т.е. ставится в зависимость от организационно-правовой формы ведения предпринимательской деятельности. По сути, искажается смысл закона, направленный на упрощение налогообложения субъектов малого предпринимательства.
1Налоги и налоговое право: Учебное пособие /Под.ред. А.В.Брызгалина - М. Стр.386