Проблема учета МБП и ПБУ 6/01

Наталья Береснева, юрист
Группа компаний Телеком-Сервис ИТ

6 августа 2001 года подписан Президентом РФ Федеральный Закон № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах".

Как мы уже сообщали, 06.07.2001 г. ГД ФС РФ приняла, 20.07.2001 г. СФ ФС РФ одобрил законопроект, вносящий изменения и дополнения в НК РФ. В частности, нами были рассмотрены (“Налоговая революция…”) некоторые изменения в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций (25 Глава НК РФ).

Официальный текст Федерального Закона № 110-ФЗ опубликован в “Российской газете” 08.08.2001 г., включен в Системы КонсультантПлюс 09.08.2001 г.

Быть или не быть критерию стоимости при отнесении имущества к МБП и основным средствам в 2001 году?

Приказом Минфина от 30.03.2001 г. № 26н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01.

Как известно, в самом Приказе указано, что Положение вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года. Этим же Приказом старое ПБУ 6/97 признано утратившим силу.
Итак, согласно новому ПБУ 6/01 "Учет основных средств", критериями, определяющими возможность отнесения имущества к основным средствам, являются (см. п. 4 нового ПБУ):

а) использование имущества в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
б) использование имущества в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность имущества приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Напомним, что согласно ранее действовавшему ПБУ 6/97, утвержденному Приказом Минфина РФ от 03.09.97 г. № 65н, к основным средствам не относились и не учитывались организацией в составе средств в обороте предметы стоимостью (на дату приобретения) не более 100 МРОТ.

Что же получается в итоге? Сейчас любую ручку или дырокол, которые предприятие использует более 12 месяцев, следует учитывать в составе основных средств со всеми вытекающими отсюда последствиями: заводить инвентарную карточку учета основных средств (форма ОС-6), составлять Акт на списание основных средств (форма ОС-4) в случае выбытия основного средства, а также осуществлять другие операции согласно постановлению Госкомстата от 30.10.97 г. № 71а.

Единственным утешением является тот факт, что, соглаcно п. 18 ПБУ 6/01, объекты основных средств стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и различные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. При этом нет норм, разрешающих не использовать все полагающиеся формы по учету основных средств.

Но это еще не все трудности, с которыми мы сталкиваемся при применении нового ПБУ "Учет основных средств". До перехода на новый План счетов организации используют План счетов от 01.11.91 г. То есть, организации используют и счет 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".

Наряду с новым ПБУ 6/01 по-прежнему действует ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" *, утвержденное Приказом Минфина от 15.06.98 г. № 25н. 3п. ПБУ 5/98 гласит: "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100 минимальных размеров оплаты труда (в дальнейшем - МРОТ), установленных законодательством РФ". Более того, никто не вносил изменения в Положение по бухгалтерскому учету, утвержденное Приказом Минфина от 29.07.98 г. № 34н, где в п.50 указано, что к основным средствам не относится имущество стоимостью меньшей, чем 100 МРОТ.

Все три акта являются Приказами Минфина, то есть имеют одинаковую юридическую силу. Однако, Приказ Минфина от 29.07.98 г. № 34н является более общим, издан в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете". Согласно п.3 Положения, утвержденного данным Приказом, "Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории РФ, в том числе при осуществлении деятельности за пределами РФ". То есть, новое ПБУ по учету основных средств издано в противоречие с Приказом № 34н, а критерий стоимости, существовавший ранее, должен остаться до внесения изменений в основное Положение по ведению бухгалтерского учета, утвержденное Приказом № 34н.

Правда, те же рассуждения можно привести и в отношении ПБУ "Учет нематериальных активов" 14/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 91н.

Если же на Приказ № 34н "закрыть глаза", а рассматривать только ПБУ "Учет материально-производственных запасов", получается следующее. ПБУ по учету МПЗ регулирует иную область, чем ПБУ "Учет основных средств. Соответственно, ПБУ 5/98 по МПЗ и ПБУ 6/01 по основным средствам действуют одинаково равно каждый в своей области. В таком случае, если мы учитываем п.3 Приказа Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н, а соответственно и Положение, утвержденное данным Приказом, мы должны оставить стоимостной критерий при отнесении имущества к основным средствам и к МБП в 2001 году, если же не обращаем внимания на Приказ № 34н - получаем следующее:

Вариант 1. Имущество имеет срок полезного использования менее 12 месяцев, стоимость менее 100 МРОТ. В данном случае имущество можно легко относить к МБП.

Вариант 2. Срок полезного использования более 12 месяцев, стоимость имущества более 100 МРОТ. Можно относить к основным средствам, так как в данном случае мы не противоречим ПБУ "Учет основных средств".

Вариант 3. Срок полезного использования составляет менее 12 месяцев, стоимость имущества более 100 МРОТ. В данном случае относим к МБП.

Вариант 4. Срок полезного использования более 12 месяцев, стоимость имущества менее 100 МРОТ. В данном случае есть основания относить как к основным средствам, так и к МБП (поскольку к МБП относится имущество, срок использования которого менее 12 месяцев, либо стоимость менее 100 МРОТ).

В случае приобретения такого имущества можно лишь рекомендовать учитывать его в составе основных средств, поскольку в свете перехода на новый План счетов с 1 января 2002 года от ныне действующего счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" все равно придется избавляться.

Однако, если организация не желает относить подобное имущество к основным средствам, она имеет полное право это делать на основании ПБУ 5/98 по учету МБП до внесения соответствующих изменений в нормативные акты.

Если же у организации в учетной политике установлен иной лимит стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, чем 100 МРОТ, организация должна и в дальнейшем применять его. Поскольку согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Минфином РФ от 09.12.98 г. № 68н, изменения в учетной политике (в том числе в случае изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету) должны вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Итак, аргументов в защиту того, что и в настоящее время должен применяться лимит стоимости МБП, все-таки значительно больше. Хотелось бы особо отметить тот факт, что до настоящего времени остается открытым вопрос перевода МБП в основные средства: какие при этом применять нормы амортизации?

Как видим, в силу беспорядочного и непродуманного принятия нормативных актов (в частности Минфином), организации поставлены в весьма затруднительное положение. Однако, будем надеяться, что в скором времени наиболее существенные вопросы будут разрешены путем издания каких-либо официальных разъяснений**.

* Приказом Минфина РФ от 09.06.2001г. № 44н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01". В данном Положении (как и следовало ожидать) вообще исключена такая категория имущества как МБП. Однако приказ не вносит ясность в отношении текущего 2001 года, так как вступает в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года.

** МНС РФ выпустило Письмо от 19.07.2001 г. № ВГ-6-02/559, согласно которому при отнесении имущества к МБП и основным средствам следует руководствоваться стоимостным критерием.

Определение суммовых разниц дано Положениями по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 г. №33н), "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 г. №32н). Рассмотрим механизм возникновения суммовых разниц.

В соответствии с принципами бухгалтерского учета, операции, проводимые организацией, подлежат отражению в регистрах учета в момент их осуществления. Если отгрузка товара производится до его оплаты, то товар учитывается в учете в рублях по курсу ЦБР на дату отгрузки (моменту перехода права собственности на товар к покупателю). При изменении курса рубля по отношению к согласованной иностранной валюте на момент оплаты возникает разница между денежной оценкой товара на момент его отгрузки и оплаченной поставщику суммой. Таким образом, на счетах расчетов 60 "Расчеты с поставщиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" возникают суммовые разницы, которые до 01.01.2000 г. рассматривались как внереализационные доходы или расходы и подлежали отражению на счете 80 "Прибыли и убытки". Причем отрицательные суммовые разницы не принимались в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Начиная с 01.01.2000 г. с вступлением в силу ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 изменился порядок отражения в бухгалтерском учете возникающих суммовых разниц: суммовая разница корректирует (увеличивает или уменьшает) величину доходов у продавца или величину расходов у покупателя.

В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99, величина доходов (расходов) от обычных видов деятельности определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Согласно вышеназванным ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 суммовые разницы (положительные и отрицательные), относящиеся к доходам и расходам от обычных видов деятельности, отражаются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", а не на счете 80, как это было установлено ранее. Таким образом, положительные и отрицательные суммовые разницы, относящиеся к реализации продукции (работ, услуг), учитываются при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Необходимо отметить, что суммовые разницы, относящиеся к прочим поступлениям (расходам), как и прежде, учитываются по правилам бухгалтерского учета на счете 80. Сохраняется порядок учета этих суммовых разниц и при налогообложении. Положительные суммовые разницы в составе внереализационных доходов облагаются налогом на прибыль. Отрицательные суммовые разницы не учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, то есть ее не уменьшают, поскольку Положением о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. №552) учет для целей налогообложения прибыли отрицательных суммовых разниц не предусмотрен.

Рассмотрим различные условия договоров об оплате.

Вариант 1. Определение цены товара на момент оплаты.
Поставка товара производится на условии 100% - предоплаты. Оплата за товар производится в рублях по курсу, определенному на момент платежа.
Данное условие о цене договора означает, что рублевая цена договора определяется в момент оплаты товара покупателем и, следовательно, покупатель оплачивает поставщику действительную цену товара. Как следствие:
- поскольку на момент отгрузки товара цена товара полностью и однозначно определена, не надо делать привязку к условным единицам;
- указание поставщиком в документах иной цены (кроме цены товара, определенной на день платежа) будет противоречить условиям договора.
В рассматриваемом примере суммовых разниц не возникает.
Таким образом, при авансовых расчетах за поставляемый товар суммовые разницы не возникают независимо от курса иностранной валюты (условной единицы) на день отгрузки.

Вариант 2. Определение цены товара на момент отгрузки (перехода права собственности).
Цена договора определяется на момент отгрузки товара. Оплата за товар производится в рублях по курсу, определенному на день отгрузки.
Данное условие о цене договора означает, что независимо от того, предусмотрена или нет договором предоплата, рублевая цена договора будет определяться на день отгрузки товара покупателю. Окончательный расчет за поставленный по договору товар будет произведен после поставки товара покупателю.
Таким образом, поскольку на момент отгрузки товара курс доллара изменился, поставщик должен отразить в учете цену отгружаемого товара (реализацию) исходя из этого курса.
После отгрузки товара покупателю (в учете поставщика) на счете 62 (76) образовалось дебетовое сальдо, которое нельзя считать суммовой разницей, поскольку в соответствии с заключенным ором цена товара определяется на момент отгрузки. Следовательно, на момент отгрузки покупатель не исполнил полностью своего обязательства по оплате товара. Погашение задолженности покупателя является исполнением обязанности по оплате товара в соответствии с условиями договора, даже если бы договором вместо приведенной формулировки об оплате была формулировка "оплата авансом - 100%". (Так как договором определена цена товара на момент отгрузки, а на момент проведения оплаты товара покупателем полная сумма аванса не может быть заранее известна). В приведенном варианте суммовых разниц также не возникает.

Вариант 3. Определение цены товара на момент оплаты.
Оплата за товар производится в рублях по курсу, определенному на момент платежа. Оплата товара производится после его поставки. Данное условие о цене договора означает, что рублевая цена договора определяется в момент оплаты товара покупателем. Покупатель оплачивает поставщику действительную цену товара после его поставки. На момент отгрузки товара (перехода права собственности к покупателю) цена товара не может быть полностью определена. Именно в этом случае и у поставщика и у покупателя могут возникнуть суммовые разницы.

У покупателя может возникнуть ситуация, когда до момента оплаты ранее оприходованные товарно-материальные ценности (работы, услуги) будут списаны с учета (реализованы). В этом случае возникающая суммовая разница может быть учтена на счете 80.