Проблемы распределения прибыли между участниками общества

Наталья Дельдюжова,
Советник налоговой службы Российской Федерации III ранга
Эксперт-консультант по налогообложению и бухгалтерскому учету
Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Настоящая статья посвящена некоторым вопросам, связанным с распределением чистой прибыли коммерческими организациями – акционерным обществом и обществом с ограниченной ответственностью.

Гражданским законодательством предусмотрено, что любые юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, имеют право распределять полученную прибыль между участниками.

Для определения дохода, полученного участником общества, в результате распределения чистой прибыли, часто используется термин «дивиденды».

Понятие дивидендов определено для акционерных обществ. Так ст.42 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее Закона № 208-ФЗ), установлено, что дивидендами признаются выплаты из чистой прибыли, остающейся в распоряжении общества. Дивиденды выплачиваются в равном размере на каждую акцию определенной категории (обыкновенные, привилегированные).

Законодательство об обществах с ограниченной ответственностью термин «дивиденды» не использует, однако предоставляет право участникам общества на получение части прибыли пропорционально их вкладам в уставный капитал (п.2 ст.28 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ (далее Закон № 14-ФЗ)). В целях настоящей статьи, вне зависимости от организационно-правовой формы общества и порядка распределения прибыли (пропорционально или непропорционально долям участников), выплаты участникам будем называть дивидендами. Уставом может быть установлен порядок выплаты дивидендов непропорционально доли участника (ст.8 Закона № 14-ФЗ). Такой порядок распределения дивидендов принимается единогласно общим собранием участников и закрепляется уставом общества. Изменение и исключение положений устава общества, установивших такой порядок, производится на основании единогласного решения общего собрания участников общества.

Законодательство о налогах и сборах, также использует термин «дивиденды», определяя его как выплаты участникам общества пропорционально их долям в уставном капитале (ст.43 НК РФ).

Порядок и сроки выплаты дивидендов

Правом на получение дивидендов обладают лица, имеющие право участвовать в годовом общем собрании акционеров на день составления списка лиц для участия в данном собрании акционеров.

Правом на получение части прибыли имеют участники общества с ограниченной ответственностью, включенные в списки участников общества на момент созыва общего собрания общества.

Порядок распределения прибыли устанавливается в уставе общества с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 28 Закона № 14-ФЗ) или решении общего собрания акционеров АО (п. 3 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).

Порядок определения и выплаты дивидендов в акционерном обществе установлен ст.ст. 23, 31, 32, 42, 43 Закона № 208-ФЗ. Аналогичные правила действуют и в отношении распределения прибыли ООО между участниками общества Закона № 14-ФЗ.

Решение о выплате дивидендов принимает общее собрание акционеров, в соответствии со ст.48 Закона № 208-ФЗ.

Решение о выплате дивидендов принимается по итогам финансового года общим собранием акционеров, сроки проведения которого определяется уставом общества.

Также общее собрание акционеров может принимать решение о выплате промежуточных дивидендов в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода (квартала, полугодия, девяти месяцев).

Сроки и порядок выплаты дивидендов устанавливаются уставом акционерного общества. При этом, если этот срок не закреплен в уставе, то общество должно выплатить дивиденды в течении 60 дней с момента принятия соответствующего решения (п.4 ст.42 Закона № 208-ФЗ).

Аналогичные правила применимы к выплате дивидендов обществом с ограниченной ответственностью.

Если обществом пропущен срок выплаты дивидендов, участник вправе требовать проценты за необоснованное пользование его денежными средствами, в соответствии со ст.395 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ). Общество будет обязано выплатить участнику проценты в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее ЦБ РФ) за каждый день просрочки.

Если же общество добровольно не выплачивает начисленные дивиденды, участник может обратиться в суд, с учетом сроков исковой давности. Законодательством РФ не предусмотрено особого срока исковой давности для требований по выплате дивидендов. Порядок определения сроков исковой давности устанавливается гл.12 «Исковая давность» ГК РФ и составляет три года.

Налогообложение и бухгалтерский учет

Основным условием признания выплаченной суммы дивидендом, по законодательству о налогах и сборах, является пропорциональность ее размера доле участника в уставном капитале организации (ст.43 НК РФ).

Как уже упоминалось, в обществе с ограниченной ответственностью, может быть установлен и иной размер выплаты дохода, то есть непропорционально размеру доли участника в уставном капитале общества. Об этом говорится в ст.8 Закона № 14-ФЗ: «…доход, полученный обществом, может распределяться не только пропорционально долям участников в уставном капитале организации, но и в ином порядке…».

Еще раз обращаем Ваше внимание на то, что дивидендами налоговое законодательство признает любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п.1 ст.43 НК РФ).

Также к дивидендам относятся любые доходы участников, получаемые от организаций, находящихся за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса в уставной капитал организации;

- выплаты участникам организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Законодательством предусмотрен особый порядок налогообложения доходов в виде дивидендов.

Дивиденды выплачены юридическому лицу. Ст. 275 НК РФ установлено, что любая российская организация, являющаяся источником выплаты дохода, является налоговым агентом при исчислении налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика (ст. ст.11 и 246 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, то есть юридические лица), получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом, исходя из общей суммы налога и доли налогоплательщика в общей сумме дивидендов (абз.3 и 4 п.2 ст.275 НК РФ).

Ставка налога на прибыль в отношении таких доходов устанавливается для российских организаций, получивших доход от участия в российских организациях - 9% (пп.1 п.3 ст.284 НК РФ), иностранных организаций, а также российских организаций, получивших доход от участия в иностранных организациях – 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п.4 ст.287 НК РФ).

Организация, являющаяся источником выплаты дивидендов, не может учесть в расходах по налогу на прибыль суммы выплаченных дивидендов, так как выплата производится из чистой прибыли.

Дивиденды выплачены физическому лицу. Если получателем дивидендов является физическое лицо, то в этом случае дивиденды облагаются налогом на доходы физических лиц (далее НДФЛ), в соответствии со ст.214 НК РФ. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из дивидендов физического лица (участника) при их фактической выплате.

Ставки НДФЛ установлены НК РФ в зависимости от того, кто является получателем дивидендов:

- физическое лицо – резидент РФ – 9% (п.4 ст.224 НК РФ);

- физическое лицо – нерезидент РФ – 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Налогообложение «непропорциональных» дивидендов. С точки зрения законодательства о налогах и сборах, которое, как уже упоминалось, дивидендом признается доход, пропорциональный вкладам участников в уставном капитале организации (ст.43 НК РФ), доход, выплаченный участникам непропорционально их долям в уставном капитале общества, не будет являться дивидендом и влечет иное налогообложение для участников, нежели предусмотренное для выплаты дивидендов.

Однако буквальное применение нормы ст.43 НК РФ при выплате дивидендов ведет к налогообложению одного и того же вида дохода по разным ставкам, что противоречит принципам экономической обоснованности налога (п.3 ст.3 НК РФ).

Отметим, что специальные нормы, регулирующие исчисление НДФЛ и налога на прибыль (ст.224, 275, 284 НК РФ), наряду с термином «дивиденды» используют термин «доход от долевого участия», что порождает неоднозначное толкование норм законодательства. В связи с этим отсутствует согласованная позиция Минфина РФ и ФНС РФ по рассматриваемому вопросу. В качестве примера можно привести письма Минфина РФ от 30.01.2006 № 03-03-04/1/65 и ФНС РФ от 06.02.2006 № 28-10/8041.

По мнению финансового ведомства, поскольку в гл.23 «Налог на доходы физических лиц» нет специального и применяемого в целях этой главы определения дивидендов, то для исчисления НДФЛ, нужно применять общее понятие, данное в ст.43 НК РФ. При этом, в случае непропорционального распределения прибыли между участниками, выплачиваемый доход не будет удовлетворять понятию дивидендов. Соответственно, НДФЛ в этом случае следует начислять исходя из общей ставки – 13% (30% для нерезидентов), аналогично для целей налога на прибыль применяется общая ставка.

Однако с мнением финансового ведомства о применении общей ставки налога на прибыль к указанным доходам, можно не согласиться, поскольку чиновниками не учтены специальные нормы Главы 25 НК РФ. В соответствии со ст.275 НК РФ дивидендами, для целей исчисления налога на прибыль, признаются доходы от долевого участия в деятельности организаций. Как видно из этого определения, в целях исчисления налога на прибыль с выплаченных дивидендов, глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ не содержит критерия пропорциональности выплат доли участников в уставном капитале общества.

Соответственно, налог на прибыль (уплачиваемый в порядке п.1,2 ст.275 НК РФ) с суммы полученных доходов от долевого участия в деятельности организации должен исчисляться по специальной ставке – 9%.

К сожалению, судебная практика, разрешающая вопрос налогообложения «непропорциональных» дивидендов, незначительна.

Тем не менее, сошлемся на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 № А44-2409/2005-7, рассмотревшего спорную ситуацию в связи с выплатой дивидендов только одному физическому лицу - учредителю общества с ограниченной ответственностью (с долей участия 50%) в сумме, превышающей половину имевшейся в распоряжении общества прибыли. По мнению суда кассационной инстанции, признание дивидендом части суммы, превышающей сумму, начисленную пропорционально доле участника общества, не соответствует п.1 ст.43 НК РФ. Следовательно, данная часть подлежит налогообложению по повышенной ставке. Позиция суда более выгодна налогоплательщику, нежели позиция Минфина РФ, согласно которой ставка НДФЛ 13% применяется ко всему выплаченному доходу.

Налогообложение и бухгалтерский учет невыплаченных дивидендов. Положения налогового законодательства (ст.250 НК РФ) и правила бухгалтерского учета (п.п. 8 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1990 № 32н), обязывают организации учитывать в доходах сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Соответственно, суммы невыплаченных дивидендов, по истечении срока исковой давности, являются невостребованной кредиторской задолженностью и подлежат включению в состав внереализационных доходов организации. Налогообложение указанного дохода производится в общем порядке.

Источники выплаты дивидендов

В соответствии с п.2 ст.42 Закона № 208-ФЗ, ст.28 Закона № 14-ФЗ, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества).

При этом, чистая прибыль общества определяется по данным его бухгалтерской отчетности.

Отметим, что та часть чистой прибыли, которая ранее уже была распределена участниками и направлена, например, на создание резервного или иного фондов, или распределена иным образом, не может быть перераспределена общим собранием общества повторно.

По мнению Минфина РФ нераспределенная прибыль прошлых лет не может быть источником для начисления дивидендов, они могут быть начислены и выплачены только за счет чистой прибыли организации отчетного года. Такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60: «Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, показатели «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение.

Показатель чистой прибыли формируется на бухгалтерском счете 99 «Прибыли и убытки», а показатель нераспределенной прибыли – на одноименном счете 84. В силу того, что счета разные, приравнивать нераспределенную прибыль прошлых лет к чистой прибыли нельзя».

Позиция Минфина необоснованна по следующим основаниям:

Чистая прибыль общества, в течение года формируется на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки» и на конец отчетного года представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период, списываемый заключительными оборотами на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Причем, на счете 84 учитывается вся чистая прибыль прошлых лет, включая «списанную заключительными оборотами» нераспределенную прибыль прошлого года.

Направление части прибыли отчетного года на выплату дивидендов участникам общества по итогам годового бухгалтерского отчета отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями». Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Кроме того, позиция Минфина основывается на редакции Закона № 208-ФЗ, действующей до 01.01.2002, согласно которой дивиденды выплачивались из чистой прибыли общества за текущий год, в силу прямого указания закона (ст.42).

Однако с 2002 года и по настоящее время гражданское законодательство не содержит ограничений на выплату дивидендов за счет чистой прибыли прошлых лет.

Такой же позиции придерживаются и федеральные арбитражные суды.

Наиболее аргументировано свою позицию обосновал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.05.2005 № А55-9560/2004-43: «Законодательного запрета на выплату дивидендов за счет прибыли прошлых лет в спорном периоде не имелось. Редакция ст.42 Закона Российской Федерации «Об акционерных обществах» в прежней редакции содержала норму о том, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Однако в названную статью указанного Закона внесены изменения Законом РФ от 07.08.2001 № 120-ФЗ. Согласно ст.42 Закона в этой редакции дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества».

На то, что общество вправе распределять на дивиденды в текущем году прибыль прошлых лет, указали также ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.08.2005 № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1 и ФАС Московского округа в Постановлении от 06.06.2001 № КА-А40/2603-01.

Аналогичный подход считаем применимым и для обществ с ограниченной ответственностью. То есть общество с ограниченной ответственностью вправе распределять нераспределенную прибыль прошлых лет между участниками, применяя к выплаченным доходам (дивидендам) специальные налоговые ставки