Расчет с уволенным (начало) (декабрь 2007)

Марьяна Дорож

Инспектор налоговой службы III ранга Ведущий юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Независимо от причины увольнения сотрудника, бухгалтер обязан рассчитать компенсацию за неиспользованный отпуск или, наоборот, удержать излишне выплаченные отпускные.

Компенсируем отпуск

Для начала необходимо определить количество дней отпуска, которые работник не успел отгулять до даты своего увольнения. Напомним, что за каждый год работнику положено 28 дней отпуска (ст.115 Трудового кодекса РФ (далее ТК РФ)), причем для каждого работника отсчет ведется не с 1 января, а с момента его приема на работу.

Не забудьте из рассчитываемого периода исключить время прогула и отстранения работника от работы, время отпуска по уходу за ребенком и время, когда работнику предоставлялся отпуск без сохранения заработной платы сроком более 14 дней в течение его рабочего года - ст.121 ТК РФ.

Для расчета периода работы работника в компании, за который ему полагается отпуск, необходимо руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках, утвержденными НКТ СССР 30.04.1930 № 169 (далее Правила) (применяются в части, не противоречащей ТК РФ – ст.423 ТК РФ).

Согласно п.35 Правил при определении количества дней отпуска, за которые необходимо выплатить работнику компенсацию при увольнении, следует учитывать, что если работник отработал менее половины месяца, то указанное время исключается из подсчета, а если отработана половина или более половины месяца, то указанный период округляется до полного месяца. То есть, все рабочие дни, которые работник отработал в не полных месяцах, суммируются и далее исключаются или округляются до полного месяца, исходя из количества календарных дней в месяце 30 дней.

Пример. Соколова была принята на работу 6 апреля 2004 года. В мае 2004 года она оформила отпуск без сохранения заработной платы на 17 календарных дней; с 10 по 23 октября 2004 года находилась в ежегодном отпуске 14 календарных дней; с 12 августа по 31 декабря 2005 года – в отпуске по беременности и родам; с 01 января 2006 года по 10 января 2007 года – в отпуске по уходу за ребенком. Далее работала с 11 января по 7 декабря 2007 года. Итак, 7 декабря 2007 года необходимо рассчитаться с Соколовой.

Согласно ст.121 ТК РФ, при исчислении стажа работы, дающего права на ежегодный оплачиваемый отпуск, исключаются 17 календарных дней отпуска без сохранения заработной платы, а также 12 месяцев и 10 дней отпуска по уходу за ребенком. Таким образом, хотя Соколова числилась в штате компании 3 года и 8 месяцев, фактический период работы до даты увольнения составил 2 года 7 месяцев и 3 дня (3 года 8 месяцев – (12 месяцев + 10 дней + 17 дней). В соответствии с п.35 Правил, остаток в 3 дня исключается.

Итого за 2 года и 7 месяцев сотруднице полагается 72,23 отпускных дней (31 месяцев х 2,33), из которых она уже отгуляла в октябре 2004 года 14 календарных дней, следовательно, оплате подлежат 58,23 календарных дней (72,23 – 14).

Определяя неиспользованные дни отпуска, можно получить дробное количество дней. В трудовом законодательстве порядок округления не предусмотрен, но и не запрещен. Следовательно, этот вопрос оставлен на усмотрение организации. Если вы решили округлять дни до целых чисел, делайте это в пользу сотрудника, а не руководствуйтесь правилами арифметики.

Округление дробной суммы до целой цифры имеет смысл в тех случаях, когда сотрудник хочет воспользоваться правом на отпуск при увольнении – ст.128 ТК РФ. Рекомендуется прописать единое положение о расчете (компенсации) отпускных в целях единообразного применения отдельных положений ко всем сотрудникам компании. Если такое положение в организации отсутствует, то удобнее будет предоставить сотруднику целое количество дней отпусков, например, в рассматриваемом случае - 58 календарных, дней, а остаток дробного числа (0,23 дней) компенсировать деньгами.

Следует учесть, что полную компенсацию за неиспользованный отпуск, т.е. за 28 дней, должен получить сотрудник, отработавший в компании не менее 11 месяцев. Также фирма должна выплатить работнику полную годовую компенсацию - 28 дней, если он проработал свыше 5,5 месяцев в году и был уволен в связи с ликвидацией предприятия или сокращением штатов, а также по другим причинам, указанным в п.28 Правил.

Полагается выплатить компенсацию даже, если увольняемый работник не проработал в компании и полугода, несмотря на то, что законное право на отпуск сотрудник имеет, только отработав эти 6 месяцев (ст.122 ТК РФ, Письмо Федеральной службы по труду и занятости от 23.06.2006 № 944-6).

Согласно вышеуказанному письму Федеральной службы по труду и занятости, за каждый месяц работник должен получить 2,33 дня отпуска (количество дней отпуска за год (28), поделенное на 12 месяцев).

И не забудьте, что совместителям тоже положен отпуск, а значит, и компенсация при увольнении. Это касается не только внешних, но и внутренних совместителей. Если работник числится в вашей компании на двух должностях, компенсацию нужно платить по каждой из них.

Теперь, когда нами определено количество календарных дней, необходимых для оплаты работнику, можем начать расчет суммы отпускных.

Согласно ст.139 ТК РФ, расчетный период для начисления отпускных или компенсации составляет 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу увольнения.

Вернемся к нашему примеру. Соколова увольняется 7 декабря 2007 года, следовательно, расчетным будет периодом с 1 декабря 2006 года по 30 ноября 2007 года.

Трудовое законодательство не исключает использование другого периода для расчета среднего заработка, однако данное условие должно быть прописано в коллективном договоре и не ухудшать положение работника (ст.139 ТК).

Формула расчета суммы отпускных или компенсации: Сумма зарплаты и премий за труд за расчетный период / 12 месяцев / 29,4 х Количество календарных дней отпуска.

Однако следует учесть, что вышеприведенная формула может быть применена только в том случае, если сотрудник не пропустил (не брал отпуска за свой счет, не болел и т.п.) ни одного рабочего дня в расчетном периоде.

В иных случаях, когда сотрудник отработал один или несколько неполных месяцев в расчетном периоде, расчет среднего дневного заработка будет следующим: Cумма зарплаты и премий за труд за расчетный период / (29,4 х Количество полностью отработанных месяцев + Количество дней в не полностью отработанном месяце х 1,4).

Полученный средний дневной заработок умножается на количество отпускных дней, таким образом, получится сумма, которую необходимо выплатить сотруднику (Письмо Роструда от 01.03.2007 № 475-6-0).

При расчете среднего заработка следует помнить о некоторых особенностях его исчисления, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 № 213.

Так в п.2 Постановления Правительства РФ № 213 перечислены выплаты, которые должны учитываться при расчете среднего заработка, поэтому не забудьте про надбавки, доплаты за совмещение должностей, премии и другие виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда.

При расчете вы можете учесть за каждый месяц не более одной ежемесячной выплаты за одни и те же показатели. Квартальные премии учитываются по одной третьей за каждый месяц квартала (Письмо Федеральной службы по труду и занятости от 13.02.2007 № 317-6-1). Премии по итогам работы за предыдущий год учитываются в расчете среднего заработка в размере одной двенадцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.

Необходимо также напомнить, что в п.4 Постановления Правительства РФ № 213 указано на необходимость считать только фактически отработанное время и выплаты за него, осуществленные в расчетный период. То есть время и суммы отпускных, пособий по нетрудоспособности, командировочных и т.п. следует исключить из расчетного периода и сумм выплат за этот период.

В случае, если сотрудник в одном из месяцев расчетного периода болел или был в командировке и т.д., отработав при этом один из месяцев не полностью, применяется положение о коэффициенте (п.9 Постановления Правительства РФ № 213) - выплаты за неполный месяц нужно разделить на число рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, умноженное на коэффициент 1,4. Кроме того, премии и вознаграждения, приходящиеся на не полностью отработанный период, бухгалтер должен учесть пропорционально отработанному времени.

Вернемся к нашему примеру. Расчетным периодом Соколовой является 1 декабря 2006 года по 30 ноября 2007 года. Предположим, ежемесячный оклад сотрудника составил 21 500 руб. В январе (не полностью отработан месяц) выплатили заработную плату в размере

19 236,69 рублей. В апреле по результатам 2 квартала 2007 года Соколовой выдали премию в размере ее оклада, т.е. 21 500 рублей. Весь сентябрь месяц Соколова находилась в командировке. Рассчитаем сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

Для начала необходимо определить общую сумму выплат, полученных сотрудницей в расчетный период. Для этого суммируем всю заработную плату и премии за труд, полученные ею за расчетный период, за исключением командировочных сумм - п.4 Постановления Правительства РФ № 213.

Всего в расчетном периоде Соколова фактически отработала 228 рабочих дней (9 полных месяцев и в январе 17 рабочих дней), ей выплачена сумма, участвующая в расчете компенсации за отпуск, в размере 234 236,69 руб. Теперь можем рассчитать средний дневной заработок:

234 236,69 / ((29,4 Х 9) + (17 Х 1,4))= = 812,19

где: 234 236,69 – сумма заработной платы и премий, выплаченная за расчетный период;

29,4 – среднемесячное число календарных дней (ст.139 ТК РФ);

9 – количество месяцев, полностью отработанных Соколовой;

17 – количество фактически отработанных дней, в не полностью отработанном январе месяце 2007 года.

1,4 – коэффициент, применяемый согласно п.9 Постановления Правительства РФ № 213.

Если исчислены средний дневной заработок и количество дней отпуска, подлежащие оплате, остается лишь перемножить эти величины, и получится сумма компенсации за неиспользованный отпуск: 58,23 х 812,19 = 47 293,82 руб.

Когда сотрудник хорошо работает, то, начальство, как правило, положительно рассматривает вопрос о повышении ему заработной платы, что может усложнить работу бухгалтера.

Если оклад повышается индивидуально определенным сотрудникам организации, то в расчет берется заработок, фактически полученный в расчетном периоде – п.15 Постановления Правительства РФ № 213.

Корректировка среднего заработка в расчетном периоде производится в случаях повышения окладов в целом по компании либо по структурному подразделению. Рассчитать коэффициент повышения можно как соотношение нового оклада к старому.

Учтите еще один момент: если повышение произошло в месяце увольнения сотрудника, пересчитать заработок с учетом повышения нужно за весь расчетный период (п.15 Постановления Правительства РФ № 213). При этом понижение оклада при расчете компенсации учитывать не нужно.

Вернемся к нашему примеру и предположим, что в расчетном периоде у работника было повышение оклада.

Расчетным периодом Соколовой является время с 1 декабря 2006 года по 1 ноября 2007 года. Ежемесячный оклад сотрудника составил 21 500 рублей. В январе выплатили заработную плату в размере

19 236,69 рублей. В апреле по результатам 2 квартала 2007 года Соколовой выдали премию в размере ее оклада, т.е. 21 500 руб. В мае 2007 года сотруднице повысили оклад на 3 000 руб. Весь сентябрь месяц Соколова находилась в командировке. А в ноябре всем сотрудникам филиала организации, где она работала, увеличили оклад еще на 3 000 руб. Рассчитаем сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

Суммируем выплаты, полученные сотрудницей в расчетный период. С декабря 2006 года по октябрь 2007 года (включительно) Соколовой выплачено 227 736,69 руб. (учитываются, за исключением командировочных выплат, оклад, премия и оклад с учетом повышения в фактическом размере, т.к. повышение зарплаты в мае 2007 года было индивидуальное).

Так как в ноябре было повышение оклада в целом по филиалу, то общую сумму выплат с декабря 2006 года по октябрь 2007 года нужно умножить на коэффициент повышения окладов (27 500 / 24 500) =

=1,12 и тогда оплата труда за расчетный период составит: (227 736,69 х 1,12) + + 27 500 = 282 565,09.

Теперь можем рассчитать средний дневной заработок: 282 565,09 / (( 29,4 х 9) + (17 х 1,4)) = 979,76.

Число календарных дней неиспользованного отпуска умножим на средний дневной заработок и получим сумму компенсации, подлежащий выплате при увольнении: 58,23 х 979,76 = 57 051,42.

Обращаем внимание компаний, ведущих суммированный учет рабочего времени. Исходя из решения Верховного суда РФ от 13.07.2006 № ГПКИ06-637, Писем Минздравсоцразвития России от 27.08.2007 № 2608-17 и Роструда от 10.01.2007 № 16-6, расчет отпускных производится во всех случаях одинаково, то есть на основании среднедневного заработка, а не среднечасового, как рассчитывали раньше.

Бухгалтерский и налоговый учет компенсации

В бухгалтерском учете суммы компенсации за неиспользованный отпуск являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство, например, 20 «Основное производство», в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 № 94н).

При выплате работнику заработной платы и суммы компенсации за неиспользованный отпуск счет 70 дебетуется в корреспонденции с кредитом счета 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета» (см. Таблица 1).

А в налоговом учете бухгалтер смело уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль согласно п.8 ст.255 НК РФ, но, не забыв при этом, предварительно удержать с начисленной суммы компенсации НДФЛ (пп.6 п.1 ст.208, ст.209, п.1 ст.210, абз.6 п.3 ст.217 НК РФ, Письма ФНС России от 13.03.2006 № 04-1-03/133, УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 № 21-11/003925@).

Однако следует учесть, что, НДФЛ исчисленный с полученной работником в день увольнения зарплаты, организация может перечислить в бюджет по итогам месяца, а НДФЛ, исчисленный с компенсации за неиспользованный отпуск – либо в день получения денег по чековой книжке (если бухгалтер снимает деньги на выплату с расчетного счета), либо в день перечисления на личный счет работника (п.2 ст.223, п.4, 6 ст.226 НК, Письмо УФНС России по г. Москве от 29.03.2006 № 28-11/24199, Письмо Минфина России от 01.11.2004 № 03-05-01-04/68). А если выплатить компенсацию из выручки, налог можно перечислить на следующий день после выплаты.

Обратите внимание, что Законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ в п.2 ст.223 НК РФ вносятся некоторые дополнения, вступающие в силу с 1 января 2008 года. Согласно этим новшествам датой фактического получения работником-налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда, в случае его увольнения до истечения календарного месяца, будет считаться последний день работы, за который ему был начислен доход.

Стандартные вычеты, предусмотренные ст.218 НК РФ применяются к компенсациям за неиспользованный отпуск в общем порядке.

Согласно пп.2 п.1 ст.238 НК РФ рассматриваемые суммы не облагаются ЕСН, а значит, не нужно платить взносы в ПФ с данных сумм, т.к. база по страховым взносам в Пенсионный фонд совпадает с базой по ЕСН (п.2 ст.10 Закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ»).

Исходя из п.1 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765, не требуется исчислять и уплачивать страховые взносы по несчастным случаям в ФСС.

Осторожно, сложный момент!

Допустим, сотрудник решил воспользоваться своим правом на отпуск или на часть отпуска перед увольнением (ст.128 ТК РФ). Рассмотрим ситуации, которые могут возникнуть в этом случае.

Ситуация 1. Сотрудник уходит в отпуск сразу после трудоустройства или выхода, например, из отпуска по уходу за ребенком. В таких случаях у работника отсутствуют фактически начисленная заработная плата или отработанные дни в организации. Для исчисления среднего дневного заработка такого сотрудника нужно исходить из его должностного оклада илитарифной ставки установленного ему разряда, денежного вознаграждения – п.7 Постановления Правительства РФ № 213. То есть, месячный оклад работника необходимо разделить на 29,4 (среднемесячное число календарных дней), полученная сумма и будет средним дневным заработком работника.

Учитывая положение п.14 Постановления Правительства РФ № 213, премии и иные вознаграждения, установленные трудовым договором или положением об оплате труда, в рассматриваемом случае не учитываются, так как к моменту исчисления отпускных фактически еще не начислены.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Начислена компенсация за неиспользованный отпуск	20	70	Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (Унифицированная форма № Т-61, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1)
Удержан НДФЛ	70	68	Налоговая карточка (Приказ МНС РФ от 31.10.2003 № БГ-3-04/583)
Выплачена работнику компенсация за неиспользованный отпуск	70	50(51)	Платежная ведомость (Унифицированная форма № Т-53, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1)

Ситуация 2. Если сотрудник вышел на работу и через несколько дней в этом же месяце уходит в отпуск, то у него отсутствуют расчетный период и фактически начисленная заработная плата за этот период. В этом случае применяется положение п.6 Постановления Правительства РФ № 213. Согласно указанному пункту бухгалтеру необходимо рассчитывать средний дневной заработок, исходя из фактически отработанного периода времени в месяце ухода в отпуск, не забыв при этом, применить коэффициент 1,4, так как месяц работником полностью не отработан – п.9 Постановления Правительства РФ № 213.

Пример. Васильева 10 декабря 2007 года вышла из отпуска по уходу за ребенком до достижения им 1,5 лет. Отработав 2 недели (10 рабочих дней), с 24 декабря уходит в отпуск на 11 календарных дней. Месячный оклад Васильевой 23 000 руб. Рассчитаем сумму отпускных. Для начала определим сумму фактической заработной платы за декабрь 2007 года: месячный оклад разделим на количество рабочих дней, приходящиеся на декабрь 2007 года и умножим на 10 рабочих дней, отработанные Васильевой: (23 000 / 21) х х 10 = 10 952,38.

Т.к. в расчетный период с декабря 2006 года по ноябрь 2007 года Васильева не работала и заработную плату не получала, то для расчета среднего дневного заработка определим сумму оплаты труда, подлежащую начислению в декабре 2007 года. Кроме того, необходимо применить коэффициент 1,4 к количеству отработанных дней в декабре 2007 года, т.к. этот месяц сотрудница отработала не полностью: 10 952,38 / (10 х 1,4) = 782,31 руб.

Общая сумма отпускных за 11 календарных дней составит (782,31 х 11) = 8 605,41.

Ситуация 3. Бывает, что сотрудник в течение расчетного периода уже выходил в отпуск и получал отпускные. Должен ли бухгалтер при расчете среднего заработка учитывать время отпуска и сумму отпускных? Как мы уже говорили выше, в п.4 Постановления Правительства РФ № 213 указано на необходимость считать только фактически отработанное время и выплаты за него, осуществленных в расчетном периоде. Естественно, что работник во время отпуска не работает и заработную плату в этот период не получает, а отпускные оплатой за труд не являются (ст.129 ТК РФ). Поэтому ни время отпуска, ни сумма выплаченных отпускных не будут учитываться при расчете следующего отпуска или его компенсации при увольнении сотрудника.

Ситуация 4. В целом по организации произошло повышение зарплаты в период после расчетного периода сотрудника, но до даты наступления его отпуска. Например, расчетный период работника – с 1 декабря 2006 года по 30 ноября 2007 года, с 1 декабря 2007 года в организации повысили оклады, а с 17 декабря сотрудник уходит в отпуск.

В данном случае для определения суммы отпускных бухгалтеру достаточно умножить средний дневной заработок на коэффициент повышения заработка, а полученную сумму умножить на количество календарных дней отпуска, предоставляемого работнику.

Ситуация 5. Во время отпуска работника в целом по организации произошло повышение зарплаты. Чтобы не усложнять формулу расчета отпускных, проще использовать тот же расчет среднего заработка, который был применен ранее, а затем определить количество дней отпуска сотрудника после дня повышения окладов в организации. Теперь осталось применить следующую формулу: (Средний дневной заработок х Количество дней отпуска до повышения оклада) + ((Средний дневной заработок х Количество дней отпуска после повышения оклада) х Коэффициент повышения окладов).

Ситуация 6. Если сотрудник написал заявление на отпуск или его часть, и на этот период приходятся праздничные дни, то от формулировки заявления может зависеть количество отпускных дней и сумма отпускных. Если в заявлении указана просьба работника предоставить ему отпуск в календарных днях с определенной даты, то в данном случае будет действовать ст.120 ТК РФ: нерабочие праздничные дни (ст.112 ТК РФ), приходящиеся на период ежегодного основного или ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются, следовательно, отпуск продлевается на количество праздничных нерабочих дней.

Например в заявлении сотрудника указано: «Прошу предоставить мне ежегодный отпуск 14 календарных дней с 29 октября 2007 года». На период его отпуска приходится праздничный день 4 ноября, который переносится на следующий после праздничного рабочий день. Т.к. в заявлении сотрудник просит предоставить отпуск в календарных днях, то его отпуск продлевается на 1 день и приступит к работе не 12, а 13 ноября. Фактически сотрудник будет отдыхать 15 дней, но оплачены будут только 14 календарных дней, т.к. праздничные нерабочие дни не оплачиваются. Если в заявлении указан период предоставления отпуска, а не количество календарных дней, то отпуск не продлевается на количество праздничных нерабочих дней.

Например в заявлении сотрудника указано: «Прошу предоставить мне ежегодный отпуск с 29 октября по 11 ноября 2007 года». На период его отпуска приходится праздничный день 4 ноября, который переносится на следующий после праздничного рабочий день. Т.к. в заявлении сотрудник указал предоставить отпуск не в календарных днях, а период отдыха, то сотрудник фактически отдыхает 14 дней, выйдет на работу 12 ноября, и оплата будет произведена за 13 календарных дней отпуска, т.к. праздничный день не оплачивается.

Обратим внимание на особенности налогового учета отпускных, в случае использования увольняемым сотрудником своего права на отпуск до увольнения.

Ситуация 7. Если отпуск приходится на два месяца, то отпускные должны быть указаны в налоговой карточке (по НДФЛ) в поле того месяца, за который они начислены, т.е. сумму следует разделить на два месяца – Приказ МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.

Ситуация 8. В случаях, когда отпуск приходится на два отчетных периода, учитывать отпускные в составе расходов при исчислении налога на прибыль нужно пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период, так как п.4 ст.272 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно, исходя из суммы расходов на оплату труда, начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ (Письма Минфина России от 04.09.2007 № 03-03-06/1/641, от 04.04.2006 № 03-03-04/1/315).