Счета-фактуры, книги покупок и продаж: что нового

Думинская О.С.
советник налоговой службы РФ III ранга,
Департамент косвенных налогов МНС России

Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84 внесены изменения и дополнения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.

Правила ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость были утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Правила). Поправки в Правила касаются вопросов:

- снижения базовой ставки НДС в 2004 году с 20 до 18%;

- уточнения порядка регистрации счетов-фактур в журнале учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгах покупок и продаж при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентского;

- порядка регистрации в книге продаж счетов-фактур и бланков строгой отчетности при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет;

- порядка регистрации бланков строгой отчетности в журнале учета полученных счетов-фактур и книге покупок.

Счета-фактуры при осуществлении деятельности в интересах другого лица

Прежде ответим на вопрос: в чем отличие договоров поручения, комиссии и агентского? Эти договоры отличаются не только содержанием возможного поручения, но и стороной, от имени которой совершаются те или иные действия или сделки.

Так, согласно пункту 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

А как обстоит дело с договором комиссии? Здесь одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер. Даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

По условиям агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Об этом говорится в пункте 1 статьи 1005 ГК РФ.

Итак, поверенный может совершать юридические действия только от имени доверителя, комиссионер действует только от своего имени, а агент может выступать как от своего имени, так и от имени принципала. Давайте посмотрим, как эти отличия влияют на порядок выставления счетов-фактур.

Для этого обратимся к пункту 3 статьи 168 НК РФ. В нем сказано: при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом статья 168 НК РФ «Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю» указывает на отношения между продавцом и покупателем. Следовательно, счета-фактуры выставляет продавец покупателю.

А кто является продавцом (покупателем), если сделка совершается в интересах другого лица? Здесь нам и пригодятся знания о том, кто является стороной сделки.

Так, комиссионер, если он продает товары по поручению комитента, является продавцом этих товаров, потому что он выступает от своего имени. А если комиссионер покупает товары по поручению комитента? Тогда комиссионер является покупателем.

Если же покупку или продажу осуществляет поверенный по поручению доверителя, то продавцом (покупателем) является именно доверитель. Ведь поверенный может выступать только от имени доверителя, а поэтому и все сделки заключаются только от имени последнего. По договору между агентом и третьими лицами продавцом (покупателем) может выступать как сам агент, так и принципал - в зависимости от чьего имени заключается сделка.

Иными словами, поверенный либо агент, который выступает от имени доверителя (принципала), не может заключать договоры купли-продажи с покупателем или продавцом для доверителя (принципала). Доверители (принципалы) самостоятельно выставляют счета-фактуры покупателю либо продавцы - непосредственно в адрес доверителя (принципала). Поэтому хранить счета-фактуры в журнале выставленных или полученных счетов-фактур, в книгах покупок и продаж у поверенного или агента (если он действует от имени принципала) не нужно.

В связи с этим из абзацев 1 и 2 пункта 3 раздела I «Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур» Правил такие лица исключены, а пункт 3 изложен в новой редакции. Доверители (принципалы) в свою очередь должны регистрировать в книге продаж (покупок) счета-фактуры, выставленные покупателю (полученные от продавца), что также конкретизировано поправками.

Комиссионеры и агенты (если они выступают от своего имени) при продаже товаров выставляют счета-фактуры на имя покупателя, так как являются продавцами, а показатели этих счетов-фактур передают комитентам (принципалам). Комитенты (принципалы) в свою очередь выписывают точно такой же счет-фактуру, но от своего имени на имя покупателя, и второй экземпляр выдают комиссионеру. Причем сделать это нужно не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров комиссионером (агентом).

Обратите внимание: сколько счетов-фактур выставил комиссионер покупателям, столько же должен выставить и комитент от своего имени. Полученные от комитента (принципала) счета-фактуры комиссионер (агент) подшивает в журнал полученных счетов-фактур. Такой порядок установлен новой редакцией пункта 24 Правил.

Поправками определен порядок регистрации в книге покупок доверителем (комитентом или принципалом) счетов-фактур, которые выставил ему поверенный (комиссионер или агент) на сумму своего вознаграждения. Так, согласно статье 156 НК РФ налоговая база у налогоплательщиков при осуществлении ими предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения. Аналогичная норма внесена в пункт 7 Правил, согласно которому счета-фактуры, которые посредник на сумму своего вознаграждения выставил доверителю, комитенту или принципалу, регистрируются последним в книге покупок.

ПРИМЕР 1

ООО «Чародейка» по договору комиссии с ООО «Зима» выступает комиссионером. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от цены реализации.

В январе 2004 года ООО «Чародейка» получило товары на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). 26 февраля общество реализовало ЗАО «Четверг» одну часть товаров на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) и выписало ему счет-фактуру № 55, а другую часть товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) - ОАО «Весна».

В тот же день ЗАО «Четверг» оплатило полученные товары платежным поручением № 556. Деньги поступили на расчетный счет комиссионера на следующий день.

Других операций по договору комиссии у ООО «Чародейка» не было. В учетной политике этой организации утвержден момент определения налоговой базы по НДС «по оплате».

По окончании месяца комиссионер обязан отчитаться перед комитентом за проданные товары, а стороны должны подписать акт об оказании услуг на сумму 17 700 руб. [(59 000 руб. + 118 000 руб.) х 10%] (в том числе НДС - 2700 руб.). ООО «Чародейка» должно сообщить комитенту показатели счетов-фактур, выставленных покупателям. Проще всего это сделать, передав комитенту копии счетов-фактур.

Комитент в свою очередь должен выписать точно такие же счета-фактуры от своего имени на имя покупателя. Причем в двух экземплярах и не позднее пяти дней после отгрузки товара комиссионером покупателю. Второй экземпляр передается комиссионеру, который должен подшить его в журнал полученных счетов-фактур.

На сумму своего вознаграждения ООО «Чародейка» нужно выставить комитенту счет-фактуру. Напомним, что счета-фактуры комиссионер комитенту выставляет в течение пяти дней с даты подписания  акта об оказании услуг. Допустим, что акт подписан 29.02.2004 и в этот же день выставлен счет-фактура № 72. Этот счет-фактуру ООО «Чародейка» регистрирует в книге продаж частично на сумму 5900 руб. (59 000 руб. х 10%) (в том числе НДС - 900 руб.). Ведь оплачены не все реализованные товары, и, следовательно, выплачена не вся сумма вознаграждения.

Счета-фактуры и бланки строгой отчетности при реализации за наличный расчет

Чек или счет-фактура?

Поправками уточнен порядок регистрации счетов-фактур в книге покупок при оплате товаров (работ, услуг), приобретенных за наличный расчет. Это связано с вступлением в силу с 28 июня 2003 года Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее - Закон № 54-ФЗ).

При реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет следует учитывать следующее.

 Все организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять на территории России контрольно-кассовую технику (ККТ) при наличных денежных расчетах и (или) расчетах по платежным картам в случаях продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг). Это установлено пунктом 1 статьи 2 Закона № 54-ФЗ. Кроме того, статьей 5 этого закона закреплена обязанность таких лиц выдавать покупателям (клиентам) в момент оплаты кассовые чеки, отпечатанные ККТ.

Изложенная формулировка не содержит фразы «при расчетах с населением», содержащейся в ранее действовавшем Законе РФ от 18.06.93 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением». Поэтому Закон № 54-ФЗ применяется при осуществлении наличных денежных расчетов как с населением, так и между организациями, а также между организациями и индивидуальными предпринимателями.

С введением Закона № 54-ФЗ возникли вопросы, связанные с выставлением счетов-фактур, ведением книги продаж, книги покупок и соответственно с вычетами по НДС.

Налоговый кодекс предусматривает ряд случаев, когда счета-фактуры не выставляются. А именно при реализации:

- товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания (п. 7 ст. 168). Под розничной торговлей понимается продажа товаров для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (определение дано в пункте 1 статьи 492 ГК РФ);

- организациями и индивидуальными предпринимателями работ (услуг) непосредственно населению (п. 7 ст. 168);

- ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг) и реализации банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса (п. 4 ст. 169).

Других исключений Кодексом не предусмотрено. Следовательно, в остальных случаях продавец обязан на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ выставлять покупателю при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) счета-фактуры. Рассмотрим такие варианты. Покупатель по доверенности выступает от имени юридического лица. Или покупателем является индивидуальный предприниматель, представивший свидетельство о государственной регистрации. Таким покупателям налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны помимо кассового чека в установленном Кодексом порядке выставлять счета-фактуры. Ведь товары приобретаются в целях, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Соответственно указанные счета-фактуры покупатель, приобретающий товары (работы, услуги) за наличный расчет, должен зарегистрировать в книге покупок[1].

Если товары (работы, услуги) реализуются населению, то продавец счет-фактуру покупателю не выставляет. Соответственно он не регистрирует счет-фактуру в книге продаж, а регистрирует показатели ленты ККТ.

Если же продавец одновременно продает товары (работы, услуги) юридическим лицам и населению, он обязан выдавать кассовый чек и тем и другим. Счета-фактуры, содержащие ссылку на кассовый чек, выдаются в этом случае только юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Такие счета-фактуры регистрируются в книге продаж. В этом случае показания контрольно-кассовых лент, приходящиеся на отгрузку товаров (работ, услуг) юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, в книге продаж регистрировать не нужно. Поэтому пункт 16 Правил дополнен аналогичными положениями.

ПРИМЕР 2

ООО «Чародейка» 20 февраля 2004 года реализовала за наличный расчет товары на сумму 236 000 руб. (с учетом НДС - 36 000 руб.). Из них:

- представителю юридического лица на сумму 29 500 руб. (с учетом НДС - 4500 руб.);

- индивидуальному предпринимателю на сумму 47 200 руб. (с учетом НДС - 7200 руб.).

Данная фирма должна выставить счет-фактуру организации и индивидуальному предпринимателю. Допустим, номер счета-фактуры, выставленного организации, - 36, а индивидуальному предпринимателю - 37. В книге продаж регистрируются эти счета-фактуры, а также лента ККТ без учета продаж, оформленных счетами-фактурами. Например, номер этой ленты - 045. В нашем случае  в книге продаж будет регистрироваться сумма  159 300 руб. (236 000 руб. - 29 500 руб. - 47 200 руб.), в том числе НДС - 24 300 руб. Номер ленты ККТ - 045.

Бланки строгой отчетности

Поправками уточнен порядок регистрации бланков строгой отчетности. Так, пункт 5 Правил дополнен абзацем, в котором говорится о том, что в отдельных случаях вместо счета-фактуры в журнале учета полученных счетов-фактур хранятся бланки строгой отчетности.

В каких случаях это делается? Только при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников, а также услуг по перевозке работников к месту командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей. Обратите внимание: хранить в журнале полученных счетов-фактур бланки строгой отчетности надо, только если последние заполнены в установленном порядке и в них выделена отдельной строкой сумма НДС.

Выданные работникам в период служебной командировки бланки строгой отчетности регистрируются в книге покупок, что отражено в пункте 10 Правил. Процитируем его: «При приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке».

При прочтении может создаться впечатление, что регистрировать в книге покупок надо счета-фактуры, выставленные на основе бланков строгой отчетности. Но это не так. Новая редакция пункта 10 предусматривает регистрацию в книге покупок самих бланков строгой отчетности. Их получают работники в период служебной командировки при приобретении услуг по найму жилья и услуг по перевозке к месту командировки и обратно. Например, при оказании гостиницами услуг по найму жилого помещения выписывается счет, являющийся бланком строгой отчетности, по форме № 3-Гм по ОКУД 0790204. Эта форма утверждена приказом Минфина России от 13.12.93 № 121.

Условия включения в книгу покупок этих бланков несколько отличаются от условий включения их в журнал полученных счетов-фактур. Помимо того что бланки должны быть заполнены в установленном порядке и в них должен быть выделен отдельной строкой НДС, их еще обязательно нужно включить в отчет о служебной командировке. Обратите внимание на последнее условие. Если раньше это было мнением налоговых органов, то теперь оно закреплено в постановлении Правительства РФ.

Изменения внесены также и в пункт 21 Правил, что связано со спецификой реализации работ и услуг населению с выдачей бланков строгой отчетности вместо кассового чека. Теперь этот пункт Правил предусматривает следующее. Если объем реализуемых работ и услуг населению без выдачи кассового чека, но с выдачей бланков строгой отчетности невелик, то в книге продаж регистрируются бланки. Если же объем значительный, то регистрируются суммарные данные бланков строгой отчетности на основании свода за месяц.

Изменения в форме счета-фактуры и правилах ведения книг покупок и продаж

В форме счета-фактуры показатели «ИНН покупателя» и «ИНН продавца» дополнены кодом причины постановки на учет (КПП). Этот код присваивается организации при постановке на налоговый учет. Например, вновь созданной организации он дается, когда она встает на налоговый учет по месту своего нахождения. Если же организация поменяет место своего нахождения, то КПП она получит в налоговом органе уже по новому адресу. Дополнение счета-фактуры указанным реквизитом призвано облегчить контроль за правомерностью применения налоговых вычетов по НДС при проведении контрольных мероприятий, например встречных проверок.

В счете-фактуре появился показатель «(подпись) (Ф.И.О.)». Ведь без этого показателя сложно идентифицировать лиц, имеющих право подписи на счетах-фактурах.

Проставление печати на счетах-фактурах Кодексом не предусмотрено, поэтому этот показатель исключен из формы счета-фактуры. По этой же причине в форме счета-фактуры теперь нет показателя «Выдал (подпись ответственного лица от продавца)». К тому же он не несет информационной нагрузки, необходимой для определения правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

В состав показателей счета-фактуры внесены чисто технические правки. Так, абзац 8 состава показателей изложен в другой редакции. Это сделано для приведения терминологии, используемой в Правилах, в соответствие с той, которая применяется в Кодексе. Также в этот абзац внесено дополнение для отражения в 5-й строке счета-фактуры реквизитов кассового чека. Это вызвано изменением пункта 16 Правил, который требует при реализации за наличный расчет выдавать кассовый чек и счет-фактуру, содержащий ссылку на этот чек.

Некоторые дополнения в формах книг покупок и книг продаж аналогичны дополнениям, предусмотренным в форме счета-фактуры. Так, например, теперь в книгах покупок и книгах продаж помимо ИНН также проставляется и КПП. Введен и показатель «подпись Ф.И.О.». Но есть и другие. В частности, в Правилах ведения книг покупок слова «оприходования товаров» заменены на «принятия на учет товаров (работ, услуг)». Эта правка была сделана везде, где по тексту в Правилах ранее встречалось «оприходование», для приведения в соответствие с терминологией, используемой в Кодексе.

В связи с вступлением в силу с 1 января 2004 года Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ, предусматривающего налоговую ставку 18%, книги покупок и книги продаж дополнены показателем «ставка налога 18 процентов». При этом показатель «ставка налога 20 процентов» не исключается. Это объясняется тем, что после 1 января 2004 года налогоплательщики в книге покупок будут продолжать регистрировать счета-фактуры, выставленные с 20-процентной ставкой. Например, если товар был отгружен до 1 января 2004 года, счет-фактура выписан с 20-процентной ставкой и оплата произведена после 1 января 2004 года. Следовательно, покупатель будет регистрировать данный счет-фактуру на дату оплаты в графе книги покупок, соответствующей ставке НДС 20%.

Продавец согласно пункту 17 Правил регистрирует счета-фактуры в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Если же налогоплательщик утвердил в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, то моментом определения налоговой базы является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Поэтому такие налогоплательщики при оплате после 1 января 2004 года товаров (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2004 года, по которым выставлялись счета-фактуры со ставкой 20%, должны зарегистрировать данные счета-фактуры в книге продаж в графах, соответствующих ставке 20%.

Обратите внимание: в формах книг покупок и продаж рядом со ставкой 20% стоит сноска. Она говорит о том, что после завершения расчетов по товарам (работам и услугам), отгруженным (выполненным и оказанным) до 1 января 2004 года, соответствующие графы не заполняются. Исключать эти графы из форм не следует.

ПРИМЕР 3

ООО «Чародейка» применяет учетную политику для целей налогообложения НДС «по оплате». В феврале 2004 года у общества были следующие операции:

- 19 февраля произведена оплата приобретенных в 2003 году товаров у ООО «Год 2003» (счет-фактура от 11.11.2003 № 232) на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 20 000 руб.);

- 18 февраля на счет общества поступила оплата за реализованные ООО «Покупка» (счет-фактура от 26.12.2003 № 561) в 2003 году товары на сумму 180 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% - 30 000 руб.);

- 24 февраля сотрудник общества представил отчет о командировке, приложив к нему выданный гостиницей ООО «Отель» бланк строгой отчетности от 04.02.2004 № 45 на сумму 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.), заполненный по установленной форме № 3-Гм.

Так как момент определения налоговой базы по НДС у ООО «Чародейка» установлен «по оплате», то оно регистрирует в книге продаж счета-фактуры в момент поступления денежных средств за реализованные товары. Поэтому общество должно зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру, выданный ООО «Покупка», и отразить налоговую базу и сумму НДС по данному счету-фактуре в декларации по НДС. Счет-фактуру, полученный от ООО «Год 2003», можно зарегистрировать в книге покупок и принять НДС по нему к вычету. Бухгалтер общества вправе это сделать, так как выполняются все необходимые для этого условия. А именно: есть счет-фактура, товары оприходованы, оплачены и применяются в деятельности, облагаемой НДС. Бланк строгой отчетности также можно зарегистрировать в книге покупок и принять НДС по нему к вычету. Ведь бланк заполнен по установленной форме, НДС в нем выделен отдельной строкой и работник отчитался по служебной командировке.

Пункт 9 Правил дополнен новым абзацем, который уточнил порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур по основным средствам и нематериальным активам. Как известно, этот пункт предусматривает регистрацию счетов-фактур в книге покупок по приобретенным основным средствам и нематериальным активам в полном объеме после принятия на учет основного средства и нематериального актива. Это означает, что при принятии на учет основных средств и нематериальных активов счета-фактуры в книге покупок регистрируются при наличии полной оплаты.

Из Правил исключен пункт 26. В нем говорилось о регистрации в книге продаж счетов-фактур, в которых указываются работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров. Эта техническая правка была внесена в связи с тем, что Кодексом не предусмотрено перевыставление счетов-фактур по работам (услугам), выполняемым (оказываемым) другими продавцами.

В заключение о дате вступления в силу всех перечисленных поправок. Постановление Правительства РФ, внесшее их, в соответствии с законодательством вступает в силу по истечении семи дней после дня его первого опубликования. То есть со 2 марта, так как оно было опубликовано 23 февраля в «Собрании законодательства Российской Федерации», № 8. Поэтому счета-фактуры, датированные 2 марта и позднее, должны быть составлены по новой форме. Что касается книг покупок и продаж, то вести их по новым формам нужно начиная с марта.