Транспортные расходы при купле-продаже товаров: документальное оформление, бухгалтерский и налоговый учет

Людмила Круглова
Старший юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Для многих организаций и индивидуальных предпринимателей, является актуальным вопрос о порядке учета транспортных расходов, которые в значительной степени влияют на порядок формирования издержек обращения, а также на порядок определения налогооблагаемой базы в целях налога на прибыль.

В настоящей статье мы постарались рассмотреть наиболее типичные варианты распределения обязанностей по доставке товаров в соответствии с условиями договоров, раскрыть основные вопросы бухгалтерского и налогового учета транспортных расходов как у продавца, так и у покупателя товаров.

Отражение порядка доставки товара в договорах поставки

Отметим сразу, что вариантов распределения обязанностей по транспортировке между сторонами договора купли-продажи существует достаточно много.

Общее правило о порядке доставки товара при заключении договора поставки закреплено в п.2 ст.458 Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ). В указанной норме предусмотрено, что в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Таким образом, если иное не предусмотрено договором, доставка товара от склада поставщика (иного места нахождения товара) осуществляется покупателем самостоятельно.

В настоящей статье мы рассмотрим следующие, наиболее типичные варианты порядка распределения между сторонами обязанностей по доставке товара и, соответственно, распределения транспортных расходов:

1) товар выбирается со склада поставщика покупателем своими силами или с привлечением транспортной организации;

2) по условиям договора поставки товар доставляется до склада покупателя поставщиком своими силами или с привлечением сторонней транспортной организации, при этом в документах на передачу товара (накладных, счетах-фактурах) отдельной строкой указана стоимость транспортных расходов;

3) товар доставляется до склада покупателя поставщиком своими силами или с привлечением сторонней транспортной организации, при этом отдельно компенсации транспортных расходов покупателем поставщику не производится.

В первом и втором случаях, когда покупатель самостоятельно или посредством привлечения сторонней транспортной организации доставляет товар со склада поставщика, либо оплачивает поставщику услуги по доставке, специальной оговорки в договоре с поставкой о способе доставки не требуется. В первом случае (доставка транспортной организацией) действует общее правило, предусмотренное ст.458 ГК РФ.  Во втором, стороны договора поставки выражают свою волю в отношении порядка доставки товара в письменном виде путем подписания накладной или иного документа, в котором указана сумма транспортных расходов, подлежащая возмещению поставщику.

В третьем случае, когда товар доставляется до склада покупателя поставщиком, в договоре поставки следует отдельно оговорить, что обязанность по доставке товара до покупателя  лежит на поставщике и, при этом, стоимость такой доставки, учитывается в стоимости товара.

В случае отсутствия подобного положения в договоре, по нашему мнению, со стороны налоговых органов возможны следующие претензии к поставщику.

Как уже упоминалось, п.2 ст. 458 ГК РФ устанавливает, что транспортировку товара со склада поставщика, если иное не предусмотрено договором, осуществляет покупатель своими силами. Поэтому, если в случае применения третьего варианта распределения расходов по транспортировке, в договоре поставки «иного» не предусматривается, отсутствует обязанность поставщика по доставке товара, как в силу закона, так и в силу договора. Таким образом, проверяющие могут сделать вывод, что невозмещаемые покупателями расходы поставщика по доставке товара являются необоснованными, и не могут включаться в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Во избежание указанных претензий, можно также предусмотреть специальное положение в ценовой политике организации-поставщика, в соответствии с которым, в целях привлечения покупателей, поддержания благоприятной репутации компании, и в других, направленных на получение прибыли, целях, организация осуществляет доставку товаров до покупателей самостоятельно.

Отметим, что в этой ситуации у налоговых органов могут также возникнуть претензии и к покупателю.

Оформление первичных документов на транспортировку

Далее рассмотрим вопрос документального оформления первичных документов на транспортные расходы сторонами договора поставки в трех, упомянутых в предыдущем разделе, вариантах распределения обязанностей по доставке товара.

В случае, когда доставка товара до склада покупателя, в соответствии с условиями договора поставки, осуществляется поставщиком, с оплатой транспортировки покупателем, предъявление транспортных расходов покупателю может оформляться актом на оказание транспортных услуг, либо отдельной строкой в накладной на передачу товара, при этом оформления дополнительных документов на оказание транспортных услуг, по нашему мнению, не требуется.

Отметим, однако, что Минфин РФ в Письме от 27.02.2007 № 03-03-06/1/135 высказал совершенно противоположную точку зрения в отношении рассматриваемого вопроса.

В частности, Минфин разъяснил, что в случае, если услуги по перевозке товара до покупателя оплачиваются поставщиком и подтверждаются только товарной накладной и счетом-фактурой, в которых отдельной строкой указано «Услуги по перевозке», тогда у покупателя отсутствуют первичные документы на оплату услуг по перевозке товара, а, следовательно, отсутствуют основания для принятия их в налоговую базу по налогу на прибыль.

Тем не менее, считаем, что указанная позиция справедлива только для случаев, когда в договоре поставки прямо указано, что поставщик, доставляя товар до покупателя, осуществляет функции транспортной экспедиции, т.е. обязуется за вознаграждение и за счет покупателя организовать выполнение услуг, связанных с перевозкой груза, при этом, в договоре прямо указано, что экспедитор заключает договоры с транспортными организациями от имени покупателя. Только в этом случае поставщик-экспедитор обязан, в соответствии со ст.4 Закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», предоставить клиенту-покупателю договоры и акты на выполнение транспортных услуг.

В случае же, когда в договоре поставки предусмотрено лишь, что доставку до склада покупателя осуществляет поставщик с оплатой доставки покупателем, поставщик вправе указать факт осуществления услуг в товарной накладной либо в отдельном акте на услуги по перевозке. И тот, и другой документ в данной ситуации будут иметь равнозначную юридическую силу, в том числе с точки зрения положений ст. 9 Закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухучете). Оформить товарно-транспортную накладную (далее – ТТН) поставщик не может, поскольку не является специализированной транспортной организацией, которая, в соответствии с указанием к оформлению ТТН по форме 1-Т, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78,  обязана заполнять накладные по форме № 1-Т.

При этом, однако, следует учесть, что если поставщик (а равно покупатель) заключает от своего имени договор на транспортировку товара со специализированным перевозчиком, то для включения транспортных услуг по такому договору в расходы,  ему необходимо получить от транспортной организации документы на оказание транспортных услуг (акт на оказание транспортных услуг, ТТН по форме № 1-Т, железнодорожная квитанция и т.п.).

Расходы по транспортировке товара своими силами подтверждаются путевыми листами, оформляемыми на соответствующие транспортные средства, принадлежащие организации на праве собственности, праве аренды или используемые ею на других основаниях.

Именно указанные выше документы будут первичными документами, на основании которых организация (будь то поставщик или покупатель) будет иметь возможность учесть соответствующие транспортные расходы, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Рассмотрим теперь вопросы порядка учета транспортных расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Транспортные расходы у покупателя: бухгалтерский учет

В настоящей статье рассмотрим порядок бухгалтерского учета транспортных расходов у покупателей, не использующих при приобретении материально-производственных запасов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина  РФ от 09.12.1998 № 94н (далее – План счетов).

Порядок бухгалтерского учета расходов на приобретение товарно-материальных ценностей предусмотрен Положением о бухгалтерском учете материально производственных запасов «ПБУ 5/01», утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (далее – ПБУ 5/01).  П.6 ПБУ 5/01 устанавливает, что фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов, в числе прочего, относятся затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором.

Таким образом, в общем порядке, предусмотренном ПБУ 5/01, транспортные расходы должны учитываться в стоимости приобретенных товаров по дебету счета 41 «Товары». Однако это возможно только в том случае, когда первичные документы, подтверждающие осуществление транспортных расходов, появляются у покупателя одновременно с первичными документами на товар. В случае же, когда доставка товара осуществляется сторонней организацией, возможна ситуация, когда документы на транспортные услуги (акты на оказание услуг) составлены (предоставлены) позже, нежели документы на приобретение товара (товарные накладные). В этом случае учесть транспортные расходы в стоимости товара нельзя по следующей причине.

Операция по приобретению товара (по сути – формирование фактической себестоимости), в соответствии с принципом своевременности, закрепленном в ст.8 Закона о бухучете, должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета, в момент ее совершения, т.е. по сути, на дату приобретения товара. При этом п.12 ПБУ 5/01 предусматривает, что фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. То есть, если акт по транспортным расходам поступил к покупателю после того, как товар был оприходован на счете 41, увеличить учетную стоимость этого товара на сумму транспортных расходов уже нельзя.

Порядок списания транспортных расходов в такой ситуации будет рассмотрен ниже.

Отметим также, что п.13 ПБУ 5/01 оговаривает, что организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

В соответствии с Планом счетов, в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, расходы на перевозку товаров; по хранению и подработке товаров; другие аналогичные по назначению расходы. По дебету же счета 44 накапливаются  и суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению организациями, осуществляющими торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).

Следовательно, указанные транспортные расходы,  при  учете их  в составе расходов на продажу в зависимости от закрепленного учетной политикой организации порядка закрытия  остатков  по счету 44 либо учитываются по окончании отчетного периода в расходах на реализацию (по дебету счета 90 «Продажи») полностью либо,  при  частичном списании – распределяются на остаток нереализованного на конец месяца товара.

Выбор того или иного способа учета транспортных расходов, должен быть отражен в учетной политике организации в качестве метода оценки активов, как того требует п.3 ст. 6 Закона о бухучете, а также п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н (далее – ПБУ 1/98).

Транспортные расходы у покупателя: налоговый учет

В соответствии со ст. 320 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), налогоплательщики, осуществляющие торговую деятельность, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) следующим образом. В сумму издержек обращения, в числе прочего, включаются расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, если они не учтены в стоимости приобретения товаров.

Следует учесть, что стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров учитываются, в соответствии со ст. 320 НК РФ в составе прямых расходов.

При этом ст. 320 НК РФ устанавливает, что порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Это означает, что налогоплательщик вправе самостоятельно решить, будет ли он учитывать транспортные расходы в целях налогового учета в составе стоимости приобретенных товаров, либо отдельно в качестве прямых расходов.

Отметим, что, вне зависимости от выбранного способа учета, результат будет единым – транспортные расходы будут учитываться в составе затрат в целях налогообложения прибыли в момент реализации товара.

При этом, в случае, если транспортные расходы учитываются не в составе стоимости товара, а как прямые расходы, порядок их списания в случае возникновения ситуации, когда на конец отчетного (налогового) периода у налогоплательщика остается нереализованный товар, должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 320 НК РФ в части распределения транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров.

Транспортные расходы у поставщика: бухгалтерский учет

Расходы поставщика по транспортировке товара до покупателей, в соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99), относятся к расходам по обычным видам деятельности.

В соответствии с п.7 ПБУ 10/99, расходы по обычным видам деятельности формируют, в числе прочего, расходы, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров.

Порядок списания транспортных расходов по доставке товара до покупателей четко в законодательстве о бухгалтерском учете не определен. Но, исходя из уже упоминавшегося принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, списание этих расходов должно осуществляться в момент их фактического осуществления, во взаимосвязи с фактом реализации товаров, которые при этом транспортируются. Фактически это означает, что списание в бухгалтерском учете транспортных расходов по доставке товаров до покупателей осуществляется в момент подписания акта оказания транспортных услуг.

Транспортные расходы у поставщика: налоговый учет

Говоря о налоговом учете транспортных расходов при реализации товаров, необходимо отметить следующее.  Расходы на транспортировку товаров до покупателей (независимо от  того, осуществляется ли транспортировка своими силами или с привлечением сторонней организации), в соответствии с пп.1 п.1 ст.253 НК РФ, являются расходами, связанными с производством и реализацией. При этом ст. 320 НК РФ относит к прямым расходам исключительно расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, признаются косвенными. В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Отметим, однако, что п.1 ст.318 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Соответственно, по нашему мнению, налогоплательщики имеют право учесть транспортные расходы по реализации товаров, осуществленные до момента перехода права собственности на транспортируемые товары, в составе прямых расходов. Однако, такая возможность должна быть отражена в учетной
политике.