Учет нематериальных активов в 2008 году – анализ ПБУ 14/2007

Людмила Круглова, 

Специалист Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

С 1 января 2008 года в российском законодательстве произошли значительные изменения в области регулирования правоотношений, связанных с интеллектуальной собственностью: вступила в силу четвертая часть Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ), которая изменила понятие интеллектуальной собственности, ввела новые определения, что потребовало пересмотра норм бухгалтерского учета, в связи с чем с 01 января 2008 года Приказом Минфина России от 27.12.2007 №153н (далее – Приказ № 153н) введено в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (далее – ПБУ 14/2007, Положение).

В области учета нематериальных активов (далее - НМА) также много нововведений, затронувших как состав объектов, относящихся к нематериальным активам, так и правила их оценки, амортизации, а также порядок раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим нововведения подробнее.

Состав нематериальных активов, принимаемых к бухгалтерскому учету

В отличие от ранее действовавшего Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н (далее – ПБУ 14/2000), новое ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации, тогда как ранее принимать к бухгалтерскому учету нематериальные активы имели право только коммерческие предприятия. В настоящее время эти ограничения сняты. Однако принятием на учет НМА и списанием их с баланса «учетные» права некоммерческих организаций в отношении объектов интеллектуальной собственности и заканчиваются: некоммерческие организации не имеют права ни амортизировать НМА, ни переоценивать их, независимо от того, используются эти активы в предпринимательской деятельности или нет.

ПБУ 14/2007 применяется в отношении объектов интеллектуальной собственности и деловой репутации, принимаемых некоммерческими организациями к бухгалтерскому учету в 2008 и в последующие годы. На объекты, приобретенные некоммерческими организациями до вступления в силу ПБУ 14/2007, действие Положения не распространяется.

Значительно изменен перечень условий, при единовременном выполнении которых объект может быть принят к учету в качестве нематериального актива. В частности, одним из нововведений является условие о наличии контроля над объектом. Исходя из формулировки, примененной в пп.«б» п.3 ПБУ 14/2007, под контролем над объектом понимаются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые объект способен приносить в будущем.

Условие о наличии контроля над объектом является новым для российского учета и характерно, в первую очередь, для принципов, изложенных в международных стандартах финансовой отчетности (далее – МСФО).

В отличие от МСФО, помимо экономического контроля над объектом, российский стандарт традиционно сохраняет требование юридического оформления прав на актив (прав на результат интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации).

В качестве условия принятия объекта к учету в пп.«б» п.3 ПБУ 14/2007 отмечается наличие у организации так называемых «охранных» документов – надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Указанное требование может затруднить учет отдельных активов как НМА в связи со следующим.

Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации поименованы в ст.1225 ГК РФ. Согласно ст.1226 ГК РФ, под интеллектуальными правами на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации понимаются исключительные, являющиеся имущественными, права, а в предусмотренных кодексом случаях - также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.).

С учетом принятого деления результатов интеллектуальной деятельности, интеллектуальные права можно разделить на исключительные имущественные права на использование объектов авторского права и смежных прав, объектов патентного права, других объектов интеллектуальной собственности.

В силу п.4 ст.1259, п.2 ст.1304 ГК РФ, для возникновения, осуществления и защиты авторских и смежных прав не требуется регистрации их объекта или соблюдения каких-либо иных формальностей. К объектам авторского и смежных прав относятся, в частности, произведения науки, литературы и искусства; драматические и музыкально-драматические произведения, сценарные произведения; программы для ЭВМ; базы данных; произведения декоративно-прикладного и сценографического искусства; музыкальные и аудиовизуальные произведения; сообщения передач организаций эфирного или кабельного вещания. Также не требуется оформления охранных документов и для секретов производства, охраняемых как коммерческая тайна (ст. 1465 ГК РФ).

Отсутствие необходимости документального оформления авторских и смежных прав, ноу-хау, может повлечь возникновение трудностей при квалификации актива как НМА, поскольку не выполняется формальное требование п.3 ПБУ 14/2007.

Для разрешения подобной ситуации заинтересованное лицо может сослаться на перечень НМА, содержащийся в п.4 ПБУ 14/2007: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

По-прежнему в состав нематериальных активов включается деловая репутация, учету которой посвящен раздел VIII ПБУ 14/2007. По сути деловая репутация не имеет и не может иметь каких-либо «охранных» документов и не отвечает критериям нематериальных активов, установленных самим же Положением.

Для учетных целей стоимость деловой репутации определяется как разница между суммой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Заметим, что международные стандарты относят деловую репутацию (гудвилл) к самостоятельному, отличному от НМА, виду активов, имеющему самостоятельное регулирование - стандарт IAS 3 «Объединение бизнеса».

Наличие в Положении условия об «охранных документах» по-прежнему оставляет открытым вопрос о возможности включения в состав НМА таких нематериальных объектов как лицензии за пользование недрами, квот и т.п., которые традиционно учитываются в составе НМА и относятся в российском учете в состав расходов по обычным видам деятельности в течение срока их действия.

Таким же обновленным критерием для отнесения актива к нематериальным является прямое указание на то, что для признания нематериального актива его фактическая (первоначальная) стоимость должна быть достоверно определена (пп.«е» п.3 ПБУ 14/2007). В ранее действовавшем ПБУ 14/2000 это условие было закреплено косвенно в пункте 6, согласно которому нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Кроме того, пп.«д» п.3 ПБУ 14/2007 предусматривает возможность принятия объекта учету в качестве нематериального актива в случае, если организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев. Ранее, в соответствии с нормами ПБУ 14/2000, нематериальным активом мог быть объект, перепродажа которого не предполагалась в принципе.

В качестве изменения в составе нематериальных активов, можно назвать исключение из НМА организационных расходов, связанных с образованием юридического лица. В связи с этим в п.3 Приказа № 153н предусмотрено переходное положение, в соответствии с которым организации, имеющие на балансе в составе НМА рассматриваемые организационные расходы, должны по состоянию на 01 января 2008 года списать в бухгалтерском учете их величину, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Первоначальная оценка нематериальных активов

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2007, первоначальной стоимостью НМА является фактическая стоимость объекта. В отличие от ПБУ 14/2000, указанная норма прямо предусматривает определение первоначальной стоимости на дату принятия НМА к бухгалтерскому учету.

Пунктом 7 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что под фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается исчисленная в денежном выражении сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях (п.7 ПБУ 14/2007).

Ранее «правила» определения фактической стоимости НМА содержались в различных пунктах ПБУ 14/2000. Так, правило о принятии к учету НМА в сумме начисленной кредиторской задолженности, в случае приобретения актива в рассрочку, содержалось в п.6 ПБУ 14/2000. Условие о включении в первоначальную стоимость дополнительных расходов на приведение НМА в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, также упоминалось в п.6 ПБУ 14/2000.

Раздел II ПБУ 14/2007 устранил несоответствия и неточности, имевшие место в ПБУ 14/2000. Так, например, п.6 ПБУ 14/2000 в составе дополнительных расходов, увеличивающих первоначальную стоимость приобретаемых нематериальных активов, предусматривал оплату труда работников, занятых в работах по приведению их в состояние, пригодное для использования, а также соответствующие отчисления на социальное страхование. При этом в п.7 того же ПБУ расходы на социальное страхование работников, занятых в создании НМА не были поименованы. ПБУ 14/2007 указанную неточность устранил: согласно п.9 ПБУ 14/2007, в состав расходов при создании НМА включаются отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог).

Аналогичный пробел, касавшийся включения в первоначальную стоимость НМА общехозяйственных и иных подобных расходов, содержался в п.8 ПБУ 14/2000. Формулировка указанной нормы предполагала, что указанные расходы возможно учесть в первоначальной стоимости только при приобретении НМА, но не при их создании.

Новое ПБУ 14/2007 прямо указывает, что при создании НМА в составе первоначальной стоимости учитываются расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.

В отличие от ранее действующего положения, новыми правилами (абз.5 п.10 ПБУ 14/2007) установлено, что расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, является инвестиционным.

Согласно п.п. 12,13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденному Приказом Минфина России от 02.08.2001 №60н (далее – ПБУ 15/01), к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Какое время и какие затраты организации считаются значительными устанавливается организацией в учетной политике.

Отметим следующую «несогласованность» действующих положений по бухгалтерскому учету: в соответствии с п.23 ПБУ 15/01, затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость не подлежащего амортизации инвестиционного актива. Соответственно, с учетом формулировок п.13 ПБУ 15/01, проценты по кредитам могут включаться в первоначальную стоимость НМА только при приобретении предприятия как имущественного комплекса, поскольку упоминаемые в ПБУ 15/01 иные объекты являются материальными.

Пунктом 12 ПБУ 14/2007 установлен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В этом случае стоимость определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования. Указанный порядок установлен п.1 ст.37 и п.2 ст.11 Закона РФ от 21.12.2001 № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества».

ПБУ 14/2007 уточнен порядок определения рыночной стоимости нематериального актива, полученного организацией по договору дарения. В соответствии с п.13 ПБУ 14/2007, первоначальная стоимость определяется, исходя из текущей рыночной стоимости актива на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. В соответствии с п.13 ПБУ 14/2007, под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения указанной стоимости. Теперь текущая рыночная стоимость НМА может быть определена организацией самостоятельно или на основе экспертной оценки.

В отличие от ПБУ 14/2000, новое положение позволяет увеличивать фактическую стоимость нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный капитал, по договору дарения, при приватизации либо по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами (пп.11-14 ПБУ 14/2007), на сумму расходов, предусмотренных в п.п.8 и 9 ПБУ 14/2007.

Последующая оценка нематериальных активов

Изменение стоимости принятого нематериального актива является одним из новшеств бухгалтерского учета НМА. В соответствии с ранее действовавшим ПБУ 14/2000, стоимость активов, по которой они были приняты к учету, не подлежала изменению.

Случаи и порядок изменения стоимости НМА регламентирован разделом III ПБУ 14/2007 «Последующая оценка нематериальных активов».

В соответствии с п.16 ПБУ 14/2007, изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Отметим, что переоценка может быть осуществлена как в сторону понижения стоимости (уценка), так и в сторону ее увеличения (дооценка).

Рассмотрим порядок проведения последующей оценки НМА путем переоценки.

П.17 ПБУ 14/2007 установлено, что переоценка НМА является правом коммерческих организации. Некоммерческие организации лишены возможности производить переоценку нематериальных активов, находящихся у них на балансе.

В соответствии с п.п.17 и 18 ПБУ 14/2007, переоцениваться должны группы однородных нематериальных активов. Следовательно, в случае наличия у организации нескольких однородных НМА, переоценить только один актив нельзя: переоцениваться должна вся группа однородных НМА.

Переоценка должна осуществляться по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов, путем пересчета их остаточной стоимости (п.19 ПБУ 14/2007), причем переоценить актив путем экспертной оценки нельзя, так как это не предусмотрено ПБУ.

В российских нормативных актах отсутствует понятие «активный рынок». Указанный термин заимствован из международных стандартов. Согласно IAS 38 «Нематериальные активы», активный рынок – это рынок, для которого одновременно выполняются следующие условия: товары, продаваемые на рынке, являются однородными; в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели; информация о ценах общедоступна.

Из существующего в международных стандартах определения активного рынка следует вывод о невозможности на практике произвести переоценку нематериальных активов, поскольку они, являясь результатами интеллектуальной деятельности, уникальны и для них не может существовать активный рынок.

Отметим, что в отличие от российского, международный стандарт прямо указывает на то, что применительно к НМА активный рынок представляет собой явление редкое, но возможное. Например, активный рынок может существовать для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, квот (не включаемых в состав НМА ПБУ 14/2007), но может не существовать для торговых марок, прав на издание музыкальных произведений и кинофильмов, патентов, поскольу этот рынок уникальный.

Более того, информация о ценах зачастую носит закрытый характер.

В соответствии с п.18 ПБУ 14/2007, переоцененная однородная группа нематериальных активов в последующем должна переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. При этом стандарт не разъясняет (в отличие от МСФО), что делать, если активный рынок перестал существовать.

По нашему мнению, применение положений о переоценке НМА на практике маловероятно и не целесообразно.

Если же организация решит использовать механизм переоценки, то все вопросы, связанные с порядком, условиями проведения переоценки, должны быть разрешены и закреплены учетной политикой организации.

Кроме права организации переоценивать нематериальные активы, в новом положении закреплено право организации проверять НМА на обесценение в порядке, предусмотренном Международными стандартами финансовой отчетности (IAS 36 «Обесценение активов»). На сегодняшний день международные стандарты не являются нормативными актами, регулирующими российский бухгалтерский учет – отсутствуют соответствующие указания в законе о бухгалтерском учете, да и сами стандарты не имеют официального (с точки зрения российского права) перевода и не опубликованы.

Тем не менее раскроем основные принципы IAS 36. Согласно международному стандарту, актив считается обесцененным, если его балансовая стоимость выше возмещаемой стоимости, т.е. возможных к получению выгод от использования или продажи актива. Согласно терминологии МСФО, возмещаемая стоимость - наибольшая величина из справедливой стоимости и ценности использования актива. Ценность использования актива – оценка будущих доходов от использования актива в производственной деятельности организации. Сумма, за которую актив можно продать на активном рынке, за вычетом расходов на продажу – это справедливая стоимость. Таким образом, при обесценении актива его балансовая стоимость должна быть уменьшена до наибольшей из величин – справедливой стоимости или ценности использования актива.

Проверка на обесценение производится согласно стандарту при наличии признаков обесценения. Тестирование на обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования приобретенной при объединении предприятий деловой репутации производится ежегодно, вне зависимости от наличия признаков обесценения.

В соответствии с п.22 ПБУ 14/2007, проверка на обесценение НМА является правом, но не обязанностью организации. Соответственно, в случае, если организация предполагает в ходе своей деятельности проводить регулярное тестирование своих НМА на предмет обесценения, ей необходимо закрепить все условия и порядок его проведения в своей учетной политике.