Арендные отношения: налоговый и бухгалтерский учет (особенности отражения при аренде нежилых помещений для производственных нужд)
Наталья Троицкая, аудитор РФ
Группа компаний Телеком-Сервис ИТ
Осуществляя предпринимательскую деятельность, практически все организации сталкиваются с вопросами, возникающими из договоров аренды зданий, сооружений, помещений, заключенных в связи с осуществлением производственной деятельности.
Правовое регулирование арендных отношений осуществляется в первую очередь в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).
Не вдаваясь в гражданско-правовой аспект, в настоящей статье будут рассмотрены особенности и специфика бухгалтерского учета и налогообложения арендных операций.
Итак, “по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение” (ст. 650 ГК РФ). Напомним, что вышедшее 1 июня 2000 г. информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ разъяснило, что нормы, регулирующие вопросы аренды зданий и сооружений, в равной мере распространяются и на нежилые помещения, находящиеся в здании.
Вопросы регистрации договоров аренды, к счастью, разрешены достаточно определенно к настоящему времени: договоры аренды помещений, заключенные на срок менее года государственной регистрации не подлежит. Также не подлежит государственной регистрации и право аренды, вытекающее из договоров, заключенных на срок менее года (см. информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.02.2001 № 59).
В договоре арендодатель и арендатор могут указать, кто какие расходы несет по поддержанию арендованного помещения в пригодном состоянии (капитальный ремонт, текущий). Если же в договоре нет подобных оговорок, в соответствии с ГК РФ (ст. 616) обязанности по капитальному ремонту возлагаются на арендодателя, а по текущему – на арендатора.
Кроме того в договоре стороны могут оговорить обязанности по оплате коммунальных услуг. Уточним, что к коммунальным услугам относится отопление, водоснабжение, канализация, газ, электроэнергия, горячее водоснабжение (нагрев воды) и прочие (п. 11 письма Минфина России от 29.10.1993 № 118 “Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве”).
Как увидим в дальнейшем, порядок распределения обязанностей по поддержанию арендованного имущества и несения расходов по нему весьма важен с точки зрения налогообложения, правильное оформление договора в дальнейшем может существенно облегчить бухгалтерам жизнь.
Учет доходов и расходов по договору аренды
Учет и налогообложение у арендодателя
Согласно ПБУ 9/99 “Доходы организации” (далее ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, если предметом (видом) деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата). Соответственно, выручка отражается на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” по старому Плану счетов (счет 90 “Продажи” по новому Плану счетов).
Отражению по кредиту счета 46 (90) подлежит выручка от аренды и тогда, когда в уставе организации не указано, что она осуществляет сдачу в аренду помещений, зданий, сооружений, иного имущества, но при этом достигнут критерий существенности – ситуация, при которой отношение суммы, полученной от операций по сдаче в аренду, к сумме доходов от обычных видов деятельности за соответствующий отчетный период составляет не менее пяти процентов (см. “Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций”, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н). Более того, критерий существенности является единственным для установления порядка отражения тех или иных доходов в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе внереализационных (операционных доходов). Налоговые органы зачастую прибегают к использованию еще одного критерия, а именно – “регулярность и систематичность”. Однако ни “регулярный”, на “систематический” характер сдачи имущества в аренду налоговое законодательство не предусматривает как критерий и основание для отнесения указанных доходов в состав доходов от реализации (см. Постановление Федерального Арбитражного Суда по Московскому Округу от 26.12.2000 №КГ-440/5420-00). В целях обобщения, назовем рассмотренный выше вариант также видом деятельности.
Если сдача в аренду не является видом деятельности организации (в т.ч. критерий существенности не достигнут) – в соответствии с ПБУ 9/99 доходы от аренды являются для организации операционными доходами. Их отражение осуществляется на счете 80 “Прибыли и убытки” (91 “Прочие доходы и расходы”).
Что касается расходов, связанных с содержанием имущества, сданного в аренду, их отражение в бухгалтерском учете также зависит от того, является ли аренда отдельным видом деятельности или нет.
Если сдача имущества в аренду является видом деятельности организации, то отражение соответствующих расходов производится на счете 20 “Основное производство”.
В случае, когда доходы от сдачи имущества в аренду отражаются в составе операционных доходов, необходимо обратить внимание на следующее:
В соответствии с пунктом 2.7. Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 № 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” доходы, получаемые от сдачи имущества в аренду, включаются в состав доходов от внереализационных операций вместе с другими доходами от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. Организациям при определении конечного финансового результата, необходимо учитывать то важное обстоятельство, что для целей налогообложения доходы от внереализационных (операционных) операций должны уменьшаться на сумму расходов по этим операциям.*
Отражение в учете доходов и расходов по аренде, как и любых иных финансово-хозяйственных операций, должно производиться исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 “Учетная политика организации”, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н; п.12 ПБУ 9/99, п.18 ПБУ 10/99 “Расходы организаций (далее ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н). Необходимость применения допущения временной определенности при определении показателей по статье “Доходы и расходы от внереализационных операций” также подтверждена в Письме ГНС РФ от 30.08.1996 № ВГ-6-13/616 “По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения”. При этом ГНС РФ указывает, что аналогичный порядок следует применять и при налогообложении.
В данном случае временная определенность для арендодателя обуславливается зафиксированными в договоре аренды условиями о сроках, форме и порядке расчетов по аренде. Соответственно, арендодатель фактически должен отражать доходы от аренды по мере начисления (не зависимо от того, получена или нет оплата за соответствующий период).
При исчислении налога на прибыль нужно иметь в виду следующее: возможно два подхода при исчислении налога на прибыль. Первый подход: учитывать для целей налогообложения начисленный внереализационный доход и не иметь при этом никаких проблем с фискальными органами. Второй подход: учитывать внереализационный доход только после получения соответствующей арендной платы. Подтвердим возможность второго подхода.
Согласно пункту 2 статьи 2 Закона о налоге на прибыль валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Пунктом 6 статьи 2 этого закона определено, что в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией. Далее, пунктом 13 Положения о составе затрат установлено, что конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом порядок определения финансового результата от реализации продукции (работ, услуг) и финансового результата от реализации основных средств и доходов от внереализационных операций различен. Так выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из избранной налогоплательщиком учетной политики (по мере ее оплаты либо по мере отгрузки продукции (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов). Определение финансового результата по внереализационным доходам (расходам) не ставится в такую зависимость.
Следовательно, исходя из содержащегося в статье 2 упомянутого закона понятия объекта обложения налогом на прибыль, в налоговую базу в составе внереализационных доходов включаются только реально полученные доходы.
Возможность успешного применения изложенного подхода при исчислении налога на прибыль можно подтвердить и судебной практикой, например Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 №14-П, Постановление ФАС по СЗО от 20.11.2000 г. №А56-8286/00.
В отношении учета расходов, связанных с содержанием имущества сданного в аренду, отметим лишь следующее: исходя из определения объекта налогообложения налогом на прибыль указанные расходы могут быть учтены только после включения в налоговую базу соответствующего внереализационного дохода (учета дохода по аренде).
В отношении исчисления иных налогов, остановимся коротко только на вопросах исчисления налога на пользователей автомобильных дорог. Если следовать положениям (п.33.5) Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 №59 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, независимо от того, как отражается доход от сдачи имущества в аренду – в составе доходов по обычным видам деятельности на счете 46(90) или в составе операционных доходов на счете 80(91), данный доход для целей обложения налогом на пользователей автомобильных дорог рассматривается как выручка от “реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности)”. Хотя с данным подходом налоговых органов нельзя однозначно согласиться, поскольку, во-первых, предоставление имущества в аренду и возмездное оказание услуг имеют совершенно разную правовую природу, во-вторых, в случаях, когда аренда не является обычным видом деятельности, как уже указывалось, доходы учитываются как внереализационные.
Обратимся к нормам статьи 5 Закона РФ от 18.10.1991 №1759-1 “О дорожных фондах”. В соответствии со статьей 5 закона, объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Ни статья 5 ни иные нормы закона не указывают на то, что для целей исчисления налога на пользователей автомобильных дорог передача имущества в аренду рассматривается как реализация соответствующих услуг.
В бухгалтерском учете показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг), учитываемой на счете 46(90), приводится в строке 010 формы №2 “Отчет о прибылях и убытках”.
Между тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения являются не только операции по реализации товаров (работ, услуг) и стоимость реализуемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг), но и доход.
Анализ понятия “услуга”, данного в пункте 5 статьи 38 НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что сдача имущества в аренду не подпадает под это понятие.
Сдача имущества в аренду для целей налогообложения может быть признана услугой только при наличии прямого на то указания в конкретной норме по конкретному налогу.
Как следует из пункта 1 статьи 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
Согласно статье 779 “Договор возмездного оказания услуг” главы 39 “Возмездное оказание услуг” ГК РФ под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные.
Услугой для целей налогообложения также признается деятельность (пункт 5 статьи 38 НК РФ).
Сдача имущества в аренду в ГК РФ рассматривается как совершенно иной, самостоятельный вид обязательств, наряду с куплей-продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др.
Как уже указывалось, согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Очевидна различная правовая природа и цели договора возмездного оказания услуг и договора на сдачу имущества в аренду.
При возмездном оказании услуг организацией, оказывающей услуги, должны быть совершены обусловленные договором действия (деятельность) и именно за выполнение этих действий (деятельности) производится оплата.
При сдаче имущества в аренду арендодатель передает имущество во временное пользование, но получаемая им плата - это плата за пользование этим имуществом арендатором в течение определенного в договоре периода времени, а не за передачу имущества, то есть совершение арендодателем действий (деятельности) по передаче имущества.
Таким образом, при отсутствии в законе о конкретном налоге либо в части второй НК РФ нормы, предусматривающей отнесение сдачи имущества в аренду к услугам либо включение в налогооблагаемую базу сумм арендной платы (дохода от аренды имущества), признание передачи имущества в аренду услугой, а сумм арендной платы - выручкой от реализации услуг подзаконным актом противоречит законодательству о налогах. Следовательно опираясь на законные основания можно сделать вывод о том, что Инструкция расширительно определяет объект налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог и, как, следствие, оснований для обложения налогом на пользователей автомобильных дорог доходом от предоставления имущества в аренду, учтенных в составе операционных доходов нет. При судебном разрешении спора, в соответствии со статьей 11 АПК РФ, арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение в соответствии с законом.
Учет и налогообложение у арендатора
При аренде помещений под производственные нужды арендатор может отнести арендную плату на себестоимость продукции в соответствии с пп. ч) п. 2 “Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (далее Положение о сотаве затрат), утвержденному Постановлением Правительства от 05.08.1992 № 552.
При этом арендатору необходимо иметь в виду следующее:
Затраты арендатора по арендной плате (если это не аренда у физического лица) учитываются, как правило, на счете 26 “Общехозяйственные расходы”.
Аренда нежилых помещений у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями для арендатора является операцией не выгодной. Данный вывод основан на позиции фискальных органов и, в частности, изложенной в письме МНС РФ от 11.04.2000 № ВГ-6-02/271@, а также письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 №30-08/27466. Данной позиции может придерживаться и налогоплательщик, не желающий отстаивать законность иной позиции в судебных инстанциях. Чем обосновывают свою позицию мытари?
В соответствии с пп. е) и ч) пункта 2 Положения о составе затрат для целей исчисления налога на прибыль, к затратам на обслуживание производственного процесса относятся расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов), а также плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов.
Постановлениями Президиума Высшего Арбитражного Суда от 27.02.1996 № 2299/95 и от 25.06.1996 № 3652/95 указано, что к основным производственным фондам не относится имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями.
Учитывая изложенное, расходы арендатора по арендной плате и содержанию нежилого помещения, полученного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимателем, не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, учитываемой для целей налогообложения.
Однако в настоящее время появились прецеденты вынесения арбитражными судами решений, согласно которым не имеет значения, кто является арендодателем имущества: физическое лицо, юридическое или индивидуальный предприниматель.
Действительно, постановления Высшего Арбитражного Суда РФ №№ 2299/95 и 3652/95 были вынесены на основании “Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации”, утвержденному Приказом Минфина РФ от 20.03.1992 № 10 и “Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве”, утвержденного Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 № ВГ-21-Д/144/17-24/4-73. В настоящий момент действует “Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации”, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 № 107н, от 24.03.2000 № 31н).
Положение №34н и ПБУ 6/01 “Учет основных средств” (в т.ч. и ранее действовавшее ПБУ 6/98 от 03.09.1997 № 65н), утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н связывает отнесение материально-вещественных ценностей к основным производственным средствам с возможностью их использования при осуществлении предпринимательской деятельности в качестве средств труда в течение длительного времени в сфере материального производства и в непроизводственной сфере.
При этом ни в Законе Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, ни в иных законодательных актах о налогах нет прямого указания на то, что арендованное имущество может быть принято на учет как основное средство только в случае, если это имущество учитывалось в таком качестве у арендодателя - другого налогоплательщика.
Законодательством о налогах и сборах не обусловлена возможность включения в расходы (отнесения на себестоимость продукции, работ, услуг) затрат по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов тем, как данное средство учитывалось у арендодателя - другого налогоплательщика. Правовой статус арендодателя (юридическое или физическое лицо, физическое лицо со статусом предпринимателя или без такового) также не имеет значения при проверке правомерности включения в расходную часть затрат, связанных с извлечением налогооблагаемого дохода. В связи с этим, ограничение прав налогоплательщика в зависимости от того, кто является арендодателем не является правомерным. Данная позиция отражена в постановлениях Федеральных арбитражных судов по округам, в частности: постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.04.2001 № А56-1887/01, от 27.03.2001 № А56-25466/00; постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 20.12.2000 №Ф09-1775/2000-АК.
Учет коммунальных платежей
Арендодатель
При определении арендной платы арендодатель учитывает свои расходы, которые он несет при выполнении своих обязательств по договору аренды. Это и суммы амортизационных отчислений, и коммунальные платежи и прочие расходы, непосредственно связанные с оплатой и содержанием имущества, сданного в аренду.
На практике распространено 2 варианта оплаты коммунальных платежей: включение коммунальных платежей в арендную плату; а также выставление сумм коммунальных платежей, оплаты телефонных разговоров сверх арендной платы, отдельной суммой.
Вариант 1. В договоре между арендодателем и арендатором предусматривается покрытие всех расходов (включая и коммунальные платежи), связанных с предоставленным в аренду имуществом, установленной договором арендной платой.
Если предоставление имущества за плату во временное пользование является для арендодателя видом деятельности, то расходы арендодателя по уплате коммунальных платежей, относящихся к имуществу, переданному в аренду, относятся к расходам по обычным видам деятельности и учитываются на счете 20.
В случае, когда предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации арендодателя, указанные расходы отражаются как операционные расходы по дебету счета 80(91).
Вариант 2. Договором аренды предусмотрено возмещение коммунальных платежей арендатором помимо установленной договором суммы арендной платы.
С точки зрения налоговых органов отражение в бухгалтерском учете арендодателя хозяйственных операций, связанных с коммунальными платежами, осуществляется с использованием счета 46 в случае, если в соответствии с действующим законодательством арендодатель вправе выполнять функции по оказанию коммунальных услуг (статьи 544, 545 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункт 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 № 1235). Указанный подход изложен в письме ГНС РФ от 27.10.1998 № ШС-6-02/768 “Методических рекомендациях по отдельным вопросам налогообложения прибыли” и в письме ГНИ по г. Москве от 09.09.1998 № 30-08/27466.
Когда же арендодатель вправе оказывать коммунальные услуги? Как известно, отношения по энергоснабжению регулируются статьями. 539-548 ГК РФ. При этом согласно ст. 548 п. 2 к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, правила о договоре энергоснабжения применяются, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.
Статья 545 ГК РФ допускает передачу абонентом энергии, принятой им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу –субабоненту. Данная передача возможна только с согласия энергоснабжающей организации.
Таким образом, если арендодатель имеет право подключать субабонентов, фактически, он имеет право оказывать коммунальные услуги. Данную деятельность вполне резонно рассматривать как еще один вид деятельности арендодателя. И если в отношении самой аренды порой существует выбор: отражать через 46 (90) счет или учитывать как операционный доход, то коммунальные платежи, полученные от арендатора – выручка от реализации коммунальных услуг. Соответственно, в данном случае расходы по коммунальным платежам самого арендодателя – расходы по обычным видам деятельности.
На самом деле ГК РФ не позволяет сделать однозначный вывод, что происходит по сути при передаче энергии субабоненту абонентом. Абонент получает в собственность определенное количество энергии, а затем передает ее субабоненту в собственность? Ст. 545 говорит о передаче энергии, принятой абонентом, но при этом совершенно не ясно из контекста, происходит перепродажа энергии или же арендодатель выступает в роли агента (комиссионера).
Если мы обратимся к Правилам пользования электрической и тепловой энергией, утвержденным приказом Минэнерго СССР от 06.12.1981 № 310, и которые в настоящий момент отменены приказом Минтопэнерго РФ от 10.01.2000. № 2, то увидим, что в данных Правилах все-таки передача субабоненту энергии рассматривалась как перепродажа (п. 1.1.7., 1.1.3., 1.1.4).
Поскольку налоговые органы рассматривают получение оплаты за коммунальные услуги арендодателем как плату за реализацию услуг, вполне резонно встает вопрос о возможности предоставлять арендодателем услуги по энергоснабжению без соответствующей лицензии.
Согласно старому Федеральному закону “О лицензировании отдельных видов деятельности” от 25.09.1998 № 158-ФЗ, действующему до вступления в силу нового Федерального Закона РФ от 08.08.2001 № 128-ФЗ, лицензированию подлежит деятельность по обеспечению работоспособности электрических и тепловых сетей. Согласно новому Закону данный вид деятельности также лицензируется. Положение о лицензировании деятельности по обеспечению работоспособности электрических и тепловых сетей утверждено постановлением Правительства РФ от 05.04.2001 № 267. В Положении (п. 3) указано, что под деятельностью по обеспечению работоспособности электрических и тепловых сетей понимается комплекс мероприятий по обеспечению такого состояния объектов электрических и тепловых сетей, при котором значения всех параметров, характеризующих способность этих объектов выполнять заданные функции, соответствуют установленным нормам и правилам, а также требованиям технической, проектной и конструкторской документации. При этом в п. 4 дан перечень работ, входящих в этот комплекс: проектирование, монтаж, наладка оборудования, зданий и сооружений электрических и (или) тепловых сетей; диспетчерское управление, а также сбор, передача и распределение электрической и тепловой энергии.
Если арендодатель реализует энергию, полученную от энергоснабжающей организации, можно говорить о передаче энергии, однако, никаких других работ он не производит, специального оборудования для распределения и передачи энергии нет. Тогда говорить однозначно о необходимости лицензирования нельзя. Все-таки, лицензирование обоснованно, когда осуществляется профессиональная деятельность в этой сфере. Арендодатель этим не занимается. Он предоставляет право пользоваться полученной энергией арендатору постольку, поскольку это необходимо в целях содержания арендованного имущества.
Итак, мы рассмотрели порядок отражения операций по аренде у арендодателя с точки зрения позиции, предложенной налоговыми органами, а именно отражение полученных коммунальных платежей на 46 (90) счете.
Обоснуем возможность иного подхода. Данный подход заключается в том, чтобы рассматривать передачу энергии субабоненту как ситуацию, когда с согласия энергоснабжающей организации арендодатель “выбывает” из договора с энергоснабжающей организацией как непосредственный потребитель энергии, потребителем становится арендатор, а арендодатель выступает посредником (комиссионером, агентом) между энергоснабжающей организацией и арендатором. Да, через присоединенные сети арендодателя происходит передача энергии, однако он не становится ее потребителем, “собственником” и потребителем становится арендатор. Арендодатель - комиссионер действует от своего имени, но за счет арендатора. Также он участвует в расчетах. Грубо это можно сравнить с закупкой товара для покупателя по договору комиссии (в данном случае товаром является непосредственно энергия – тепловая, электрическая, газ). А раз так, то и расчеты должны отражаться как расчеты при договоре комиссии, а именно: по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” отражаются средства, полученные от субабонента в счет снабжающей организации, по дебету счета 76 – соответственно, сумма расходов со снабжающей организацией. Кроме того, как уже упоминалось, и налоговое и гражданское законодательство под оказанием услуг подразумевают обусловленные договором действия (деятельность). Арендодатель же действий не производит, а является только посредником между снабжающей организацией и арендатором потребителем в части произведения расчетов за энергоресурсы. То, что данный подход имеет право на существование можно подтвердить и арбитражной практикой, в частности, в качестве примеров сошлемся на постановления Федеральных Арбитражных судов по Северо-Западному Округу от 18.07.2000 №А56-639/00, от 23.10.2000 № А05-4338/00-258/11, по Московскому Округу от 26.12.2000 №КГ-А40/5420-00.
Хотелось бы отметить еще один момент. Очень часто, когда речь идет о возмещении коммунальных платежей сверх арендной платы, принято говорить, что арендная плата формируется из двух составляющих – постоянной и переменной. Переменная часть формируется арендодателем на основании счетов, выставленных энергоснабжающими организациями и оператором связи. С точки зрения гражданского законодательства стороны по своему усмотрению могут установить порядок определения цены договора. Но тогда не стоит говорить вообще о коммунальных платежах, они лишь являются критерием при определении переменной части, а сформированная сумма есть не что иное, как арендная плата и отражается либо на счет 46 (90) либо на счете 80(91) – см. Вариант 1.
Что касается услуг по предоставлению связи (телефонные переговоры), следует учитывать следующее.
Согласно ФЗ от 16 февраля 1995 г. № 15-ФЗ "О связи" (ст. 15) деятельность физических и юридических лиц, связанная с предоставлением услуг связи, осуществляется на основании должным образом полученной и оформленной для этой цели лицензии. Соответственно, арендодатель может отражать полученную от арендатора плату за телефонные переговоры через 46 (90) счет только при деятельности в области предоставления услуг связи на основании соответствующей лицензии, чего, как правило, нет у арендодателя. Вообще говоря, аргументы против отражения полученного от арендатора возмещения за использование телефонной связи (оплата переговоров) могут быть приведены те же, что и выше, в части отражения коммунальных услуг. Но, поскольку, налоговые органы в этом вопросе прибегают к “дополнительным” аргументам опровергнем и их.
В письме Госналогслужбы РФ от 27.10.1998 № ШС-6-02/768 налоговые органы отсылают к пункту 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.1997 № 1235). Этот пункт гласит, что Услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом).
Права и обязанности сторон по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и настоящими Правилами. Что это за порядок – пока не совсем понятно. В самих Правилах указан порядок переоформления договора только для граждан. Да и сами Правила были приняты во исполнение Закона “О защите прав потребителей” и оснований расширительного применения в части регулирования отношений с субъектами предпринимательской деятельности нет, тем более данные правила не могут влиять ни на формирование бухгалтерских регистров ни, тем более, на налоговые правоотношения. Более того, плату за телефонные разговоры отразить через 46 (90)счет арендодатель не может, поскольку не имеет лицензии и фактически в рамках арендных отношений осуществляет “транзит” расчетов между арендатором и оператором связи.
На практике проблема построения между арендатором, арендодателем и оператором связи часто разрешается следующим образом: временно (на период действия договора аренды помещения) переоформить договор на предоставление услуг связи на арендатора, что влечет дополнительные денежные затраты.
Арендатор
Говоря о специфике отражения оплаты коммунальных платежей у арендатора, можно сказать следующее: Поскольку вопрос связан напрямую с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налоговые органы уделяют очень пристальное внимание вопросу о возможности включения сумм коммунальных платежей, выставленных в возмещение соответствующих расходов арендодателя в соответствии с условиями договора аренды сверх арендной платы. Если указанные платежи не выделяются отдельной строкой (отдельным счетом), а входят в арендную плату, то коммунальные платежи в составе арендной платы включаются в себестоимость продукции.
Если же счета на оплату коммунальных платежей, платежей за телефонные разговоры выставляются отдельно - у арендатора могут возникать проблемы.
В письме МНС РФ № ШС-6-02/768 указано: “что же касается расходов организации - арендатора по оплате коммунальных платежей, то исходя из характера указанных расходов, как затрат непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации”. Следуя указанному письму и ряду других, налоговые органы принимали отнесение на затраты коммунальных платежей арендатором только в том случае, когда арендатор заключал напрямую договоры с энергоснабжающими и др. подобными организациями. В свою очередь эти организации не особенно спешили заключать договоры с арендаторами.
Однако, если сопоставить часть письма, касающуюся арендодателя, согласно которой арендодатель отражает поступающие коммунальные платежи через 46 (90) счет, если у него есть право выполнять функции по оказанию коммунальных услуг и часть, которая говорит о возможности отнесения на себестоимость затраты по оплате коммунальных платежей, - приходим к вполне логичному выводу о том, что если включить в договор аренды также возможность получения арендатором коммунальных услуг в соответствии со ст. 544 и 545 ГК РФ, мы тем самым выполним требование налоговых органов, заложенные в письме. У нас будет договор с соответствующей организацией (арендодателем), передающей услуги субабоненту!!!
Учитывая положения ГК РФ, регулирующие обязательственное право, а также специальные положения, устанавливающие обязательность получения согласия снабжающей организации на подключение субабонента, подтвердить правомочность выполнять функции по оказанию коммунальных услуг арендодателем можно направлением снабжающей организации уведомления о подключении субабонента в соответствии с договором аренды и предложения о порядке предоставления услуг и проведения расчетов с указанным абонентом-арендодателем. В указанный документ включается условие о том, что предложение считается принятым в случае отсутствия возражения снабжающей организации.
В подтверждение можно привести позицию, изложенную в письмах УМНС по г.Москве от 27 декабря 2000 г. № 03-12/61590, от 21 апреля 2000 г. № 03-12/16517.
Позиция такова: если по договору аренды помещения предусмотрено предоставление арендодателем арендатору права пользования в арендуемом помещении услугами энерго-, тепло-, водоснабжения и телефонной связью с возложением на арендатора возмещения расходов арендодателя по оплате услуг энерго-, тепло-, водоснабжения и телефонной связи помимо арендной платы, арендатор может отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по возмещению арендодателю затрат по вышеуказанным услугам при подтверждении данных расходов соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных энергоснабжающей организацией и организацией - оператором связи в отношении фактически занимаемых арендатором помещений и используемых арендатором теплоэнергосетей и телефонных линий”.
То есть, чтобы отнести коммунальные платежи на себестоимость, арендатору необходимо:
Указание в договоре о том, что арендодатель предоставляет арендатору право пользования энерго-, водо- и т.п. снабжением
Согласие энергоснабжающей организации, данное арендодателю, на возможность предоставления услуг субабоненту.
Счета арендодателя, составленные на основании аналогичных счетов, полученных от ресурсоснабжающих организаций.
Надо заметить, что хотя разъяснения в письме от 27.12.2000 г. были даны по запросу банка-арендатора, тем не менее, они носят общий характер и вполне применимы ко всем организациям-арендаторам. Указанные письма опубликованы в журналах “Московский налоговый курьер”, № 11, 2000; № 5, 2001.
Позиция, изложенная в письмах управления МНС РФ по г. Москве применима как в случае, когда арендодатель является лицом, оказывающим услуги, так и в случае, когда рассматриваем его как посредника (комиссионера).
В заключение выразим наше мнение и по этому насущному для арендаторов вопросу. По нашему мнению независимо от отсутствия или наличия прямых договоров с энерго, тепло, водоснабжающими организациями и предприятиями связи, как того требуют ст.ст. 539, 545 ГК РФ, получено или нет согласие соответствующих организаций на подключение субабонента, основанием для отнесения данных затрат на себестоимость в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности являются первичные документы. Кроме того, отсутствие прямых договоров со снабжающими организациями и предприятиями связи, не являются основанием для исключения данных затрат из себестоимости продукции (работ, услуг) арендатора, поскольку сам факт использования арендованных площадей в процессе управления и производства является основанием для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по содержанию этих помещений, если эти затраты фактически имели место. Требований о наличие соответствующих договоров нормами Закона о налоге на прибыль и Положения о составе затрат не установлено. И, как всегда, подтвердим свое требование арбитражными решениями: Постановление ФАС Центрального Округа от 25.11.1999 №А09-3086/9912, ФАС Московского Округа от 13.11.2000 №КА-А40/5134-00.
Текущий ремонт арендованного имущества
Как мы уже указывали, стороны в договоре распределяют обязанности по ремонту арендованного имущества. В случае отсутствия таких указаний в договоре, по общему правилу расходы по текущему ремонту арендованного имущества несет арендатор (ст. 616 ГК РФ).
Таким образом, возможны следующие варианты распределения расходов по текущему ремонту зданий, сооружений, помещений.
Договором обязанность по ремонту возложена на арендатора.
Расходы по обычным видам деятельности в соответствии с п.18 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении условий, приведенных в п.16 ПБУ 10/99.
Затраты на ремонт арендованных основных средств, производимые в соответствии с условиями договора аренды за счет средств арендатора, согласно п.78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н, и Инструкции по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в суммах стоимости ремонтных работ и истраченного материала.
Положением о составе затрат (пп. е) п. 2) предусмотрено включение в себестоимость затрат по проведению технического осмотра и ухода, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов.
В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н и п.77 вышеназванных Методических указаний может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
При недостатке сумм ремонтного фонда непредвиденные расходы на ремонт можно учитывать по дебету счета 20.
В договоре предусмотрено осуществление текущего ремонта арендодателем за свой счет.
В данном случае, если аренда отражается на 46(90) счете, соответственно, расходы по ремонту помещения, сдаваемого в аренду, – расходы по обычным видам деятельности – отражение через счет 20.
В случае, когда для арендодателя доходы от аренды являются операционными, соответственно и расходы по текущему ремонту – операционные расходы и учитываются на счет 80(91).
Итак, в настоящей статье мы рассмотрели основные проблемные моменты, возникающие при аренде нежилых помещений для производственных нужд.
Конечно, на практике можно встретить и другие вопросы, касающиеся аренды. О них мы поговорим в наших последующих статьях.
* До вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, т.е. до 1 января 2002 года в соответствии с нормами Закона “О налоге на прибыль” объект налогообложения определяется как валовая прибыль, т.е. сумма прибыли (убытка) от реализации имущества организацией и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по ним, то есть необходимо наличие непосредственной связи между доходами и расходами. С 1 января 2002 г. в соответствии с нормами ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Причем прибылью признается доход, уменьшенный на величину расходов (о наиболее существенных изменениях в налогообложении прибыли см. статью “Налоговая революция…” )