Бухгалтерский учет (без ПБУ). Международные стандарты финансовой отчетности — для чего применяются и могут ли они заменить российские стандарты

Виталий Семенихин,
Руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»

Переход Российской Федерации от плановой экономики к рынку помимо всего прочего потребовал кардинальных реформ в национальной системе бухгалтерского учета. Основным инструментом реформирования стали признанные во всем мире Международные стандарты финансовой отчетности. О них и пойдет речь в настоящем материале.

Как известно, система бухгалтерского учета в условиях плановой экономики России была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем бухгалтерской информации выступало само государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а также планирующих, статистических и финансовых органов.

Переход к рынку, изменивший саму систему общественных отношений, а значит и состав внешних пользователей бухгалтерской информации, потребовал приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рынка и международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО), которые с 1973 года издаются независимым Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Иными словами, встраивание МСФО в российскую систему бухгалтерского учета было направлено на то, чтобы пользователи бухгалтерской информации во всем мире могли однозначно читать и понимать отчетность, подготовленную российской компанией.

Движение учета в сторону МСФО началось еще в 1992 году, когда Верховный Совет РФ своим Постановлением от 23.10.1992 № 3708-1 утвердил Государственную программу перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

Впервые необходимость перехода российского учета на международные стандарты бухгалтерского учета была озвучена в Указе Президента РФ от 03.04.1997 № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента РФ Федеральному Собранию «Порядок во власти — порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики РФ)».

Во исполнение данного Указа Правительство РФ разработало и своим Постановлением от 06.03.1998 № 283 утвердило Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее — Программа).

Программой было намечено, что реформа национальной системы бухгалтерского учета будет проводиться по следующим основным направлениям:

• совершенствование нормативного правового регулирования;
• формирование нормативной базы (стандарты);
• методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);
• кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);
• международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях;
• взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

При этом за основу реформирования российского учета были выбраны Международные стандарты финансовой отчетности, разрабатываемые Советом по международным стандартам финансовой отчетности, получившие мировое признание, как эффективный инструмент составления прозрачной и понятной информации о деятельности хозяйствующих субъектов.

Для справки: международные стандарты финансовой отчетности представляют собой набор стандартов и интерпретаций, определяющих правила составления финансовой отчетности, необходимой внешним пользователям для принятия ими экономических решений в отношении хозяйствующего субъекта.

Причем предполагалось, что переход на МСФО будет происходить не сразу, а постепенно — в течение ряда лет.

Следующим шагом реформы бухгалтерского учета стала Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

Согласно указанной Концепции переход на МСФО должен был осуществляться поэтапно.

В первую очередь перейти на составление отчетности в соответствии с МСФО должны были общественно значимые хозяйствующие субъекты, за исключением тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют финансовую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Согласно Концепции к общественно значимым должны быть отнесены те хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и/или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.

Причем обязательный переход на МСФО для указанной категории субъектов был запланирован к 2007 году.

К 2010 году планировалось осуществить обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.

Однако в реальности сроки, установленные Концепцией, оказались нарушенными, так как в первую очередь отсутствовало необходимое правовое поле для применения МСФО в РФ.

Между тем, в 2010—2011 годах были, наконец, приняты соответствующие нормативно-правовые акты, позволяющие говорить о том, что в РФ начала создаваться инфраструктура применения МСФО.

В частности, в июле 2010 года был принят Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ), который установил общие требования к составлению, представлению и раскрытию консолидированной финансовой отчетности российскими организациями.

Для справки: под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с МСФО определяется как группа. В силу ст. 3 Закона № 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО. При этом составление консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО не отменяет обязанности составления «обычной» бухгалтерской отчетности, на что прямо указывает п. 2 ст. 3 Закона № 208-ФЗ.

Составлять такую отчетность должны только те организации, на которых распространяется сфера применения Закона № 208-ФЗ, а именно:

• кредитные организации;
• страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
• негосударственные пенсионные фонды;
• управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
• клиринговые организации;
• федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ;
• акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ;
• иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список;
• организации, для которых составление, и (или) представление, и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) предусмотрено другими федеральными законами;
• организации, у которых обязанность по составлению консолидированной финансовой отчетности предусмотрена учредительными документами.

Пунктом 3 ст. 3 Закона № 208-ФЗ установлено, что на территории России применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые фондом Международных стандартов финансовой отчетности (далее — Фонд) и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства РФ Правительством РФ по согласованию с Центральным банком РФ.

Порядок признания МСФО для применения на территории РФ, установлен «Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» (далее — Положение), утвержденным Постановлением Правительства от 25.02.2011 № 107.

Согласно Положению процедура признания МСФО для применения на территории РФ состоит из нескольких этапов:

• официальное получение от Фонда документа международных стандартов;
• экспертиза применимости документа международных стандартов на территории РФ;
• принятие решения о введении документа международных стандартов в действие на территории РФ;
• опубликование документа международных стандартов.

При этом получение от Фонда перевода на русский язык каждого документа международных стандартов обеспечивает Министерство финансов РФ.

Для справки: с 16.02.2012 официальным опубликованием документов МСФО считается первая публикация их текстов в журнале «Бухгалтерский учет» или первое размещение (опубликование) на официальном сайте Министерства финансов РФ в информационно-телекоммуникационной сети Интернет. На это указывает п. 26 Положения и Приказ Минфина России от 22.11.2011 № 156н «Об определении официального печатного издания для опубликования документов международных стандартов финансовой отчетности».

В соответствии с указанным Положением в России действуют и постоянно обновляются те МСФО, которые необходимы для составления консолидированной финансовой отчетности.

Для справки: с 09.02.2016 на территории РФ введены в действие 40 МСФО и 26 Разъяснений МСФО, на что указывает Приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н «О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории РФ и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов РФ».

Итогом принятия вышеперечисленных нормативных документов стала реальная возможность применения МСФО в РФ. Причем, если до принятия Закона № 208-ФЗ российские фирмы в основном составляли бухгалтерскую отчетность по международным стандартам добровольно, например с целью привлечения иностранных инвестиций, то сегодня у части организаций это является уже обязанностью.

В настоящее время согласно Приказу Минфина России № 217н на территории РФ подлежат применению сорок МСФО и двадцать шесть разъяснений МСФО, например:

• Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (приложение № 1); Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» (приложение № 2);
• Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств» (приложение № 3);
• Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (приложение № 4) и т. д

Заметим, что перечень МСФО постоянно обновляется.

Благодаря Приказу Минфина России от 27.06.2016 № 98н «О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации» с 18.07.2016 для добровольного применения вступили в силу некоторые документы МСФО, в том числе:

• документ МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2010 года;
• документ МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (Учет хеджирования и поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 9, Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 7 и Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 39);
• документы МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в редакции 2014 года;
• документ МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц»;
• документ МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и т. д.

Кроме того, с 06.10.2016 вступил в силу для добровольного применения документ МСФО «Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», на что указывает Приказ Минфина России от 14.09.2016 № 156н «О введении документа Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации».

А с 01.01.2018 названный документ организации применяют уже в обязательном порядке.

С 03.06.2017 на территории России для добровольного применения вступил в силу документ МСФО «Применение Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» вместе с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 4 «Договоры страхования» (Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 4)», на что указывает Приказ Минфина России от 30.03.2017 № 50н.

В обязательном порядке применять указанный документ страховщики начнут в отношении годовых периодов, начинающихся 01.01.2021 или после этой даты.

Помимо указанных стандартов, при составлении консолидированной отчетности применяются:

1) Разъяснения, подготовленные Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) (ранее — Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР)):

• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и иных аналогичных обязательствах» (приложение № 41);
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 2 «Доли участников в кооперативных организациях и аналогичные инструменты» (приложение № 42);
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков аренды» (приложение № 43);
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 5 «Права, связанные с участием в фондах финансирования вывода объектов из эксплуатации, восстановления окружающей среды и экологической реабилитации» (приложение № 44);
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 6 «Обязательства, возникающие в связи с деятельностью на специфическом рынке — отработавшее электрическое и электронное оборудование» (приложение № 5) и т. д.

2) Разъяснения, подготовленные Постоянным комитетом по разъяснениям:

• Разъяснение ПКР (SIC) 7 «Введение евро» (приложение № 59);
• Разъяснение ПКР (SIC) 10 «Государственная помощь — отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью» (приложение № 60);
• Разъяснение ПКР (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы» (приложение № 61);
• Разъяснение ПКР (SIC) 25 «Налоги на прибыль — изменения налогового статуса организации или ее акционеров» (приложение № 62) и так далее.

Для справки: в соответствии с Приказом Минфина России от 11.07.2016 № 111н часть этих документов с 01.01.2019 утратила силу.

В то же время заметим, что перечень лиц, обязанных составлять консолидированную финансовую отчетность, ограничен, а значит, большинство российских компаний не обязано применять МСФО.

Тем не менее и их бухгалтерская (финансовая) отчетность в перспективе также будет учитывать требования МСФО, что подтверждает План Минфина России на 2012—2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе международных стандартов финансовой отчетности (далее — План), утвержденный Приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440.

Одной из задач названного Плана является утверждение новых федеральных стандартов бухгалтерского учета на основе МСФО, что нашло свое отражение в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), действующем в России с 01.01.2013.

Для справки: из ст. 20 Закона № 402-ФЗ следует, что регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с принципами применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. На это указывает и Минфин России в Письме от 18.12.2018 № 02-06-05/92424.

Согласно Закону № 402-ФЗ основными нормативными документами в области регулирования бухгалтерского учета выступают федеральные стандарты, разработанные на основании МСФО.

В силу ст. 21 Закона № 402-ФЗ федеральные стандарты бухгалтерского учета (далее — ФСБУ) устанавливают:

• определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
• допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
• порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ для целей бухгалтерского учета;
• требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
• план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением планов счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и некредитных финансовых организаций и порядка их применения;
• состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
• условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
• состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
• состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
• упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Законом № 402-ФЗ.

Утверждение программ разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, а также самих ФСБУ отнесено Законом № 402-ФЗ к компетенции Минфина России, на что указывает пп. 2 п. 1 ст. 23 Закона № 402-ФЗ. Между тем, пока Минфин России активно утверждает ФСБУ только для организаций государственного сектора.

На сегодняшний день для указанной категории организаций уже утверждено 16 ФСБУ — «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», «Основные средства», «Обесценение активов», «Аренда» и «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», «Отчет о движении денежных средств», «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», «Информация о связанных сторонах», «События после отчетной даты», «Доходы», «Непроизведенные активы», «Бюджетная информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности», «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», «Влияние изменений курсов иностранных валют», «Концессионные соглашения», «Долгосрочные договоры».

В части обычных организаций (нефинансовых организаций негосударственного сектора) Минфин России пока утвердил только один стандарт — ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (Приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н), обязательное применение которого начнется с 2022 года.

Остальные ФСБУ, предусмотренные Программой разработки ФСБУ на 2019—2021 годы, утвержденной Приказом Минфина России от 05.06.2019 № 83н, находятся на этапе разработки или носят статус проектов ФСБУ, с текстами которых можно ознакомиться в Интернете.

В то же время п. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России и Центральным банком РФ до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов Минфин России и ЦБ РФ вправе вносить изменения, обусловленные изменением законодательства России, в правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные ими до 01.01.2013. При этом с 19.07.2017 действующие на территории России положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 по 01.01.2013, признаны для целей Закона № 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета, на что указывает п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ.

Для справки: полный перечень действующих ПБУ, приравненных к ФСБУ, приведен в Информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 № ИС-учет-8 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии».

Иными словами, при ведении учета обычные компании пока вместо ФСБУ применяют действующие ПБУ, утвержденные Минфином России в указанный период.

Напомним, что согласно Закону № 402-ФЗ бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Закона № 402-ФЗ и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следовательно, в отсутствие ФСБУ большинство российских фирм по-прежнему формирует свою отчетность в соответствии с прежними правилами. Но федеральные стандарты обязательно появятся, ведь МСФО не могут их заменить (они лежат в их основе, а не заменяют!).

Причем появление ФСБУ, по мнению автора, будет означать новый этап реформирования национальной системы бухгалтерского учета, а значит, и отчетность обычных российских фирм будет максимально приближена к требованиям МСФО. Между тем ничто не мешает организации наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью составлять дополнительно свою отчетность по МСФО.

Понятно, что это требует повышенных трудозатрат, но необходимость применения МСФО может возникнуть, например, если компания планирует выход на международный рынок или намерена кредитоваться в зарубежном банке.

Кстати, затребовать отчетность фирмы, составленную в соответствии с МСФО, могут и российские банки, которые сами отчитываются по МСФО и представляют все преимущества такой отчетности для реальной оценки положения дел в организации.

Не стоит забывать о том, что затребовать составления отчетности по МСФО могут и собственники фирмы, ведь в отличие от отчетности, составленной по национальным стандартам, отчетность, составленная по правилам МСФО, более достоверна, а значит, на ее основе можно выстроить более эффективную систему управленческого учета, который сегодня приобретает все большее значение.