Финансовые консультации

Наталья Михайлова, 

Старший юрисконсульт

В какой момент организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы», вправе учесть в расходах уплаченный на таможенной границе НДС по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации?

По общим правилам, установленным пп.3 п.2 ст.346.17 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), расходы на уплату налогов и сборов учитываются налогоплательщиками, применяющими упрощенный режим налогообложения в размере фактически уплаченных сумм. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Подпунктом 8 п.1 ст.346.16 НК РФ предусмотрен особый порядок учета НДС в составе расходов. НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) подлежит включению в состав расходов в порядке, предусмотренном ст.346.17 НК РФ, в зависимости от того, к приобретению какого актива они имеют отношение. Если товар приобретен для последующей реализации, то НДС признается в расходах по мере реализации (пп.2 п.1 ст.346.17 НК РФ).

Однако, согласно ст. 318 Таможенного кодекса РФ, НДС, уплачиваемый при ввозе товара на таможенную территорию РФ, относится к таможенным платежам. В связи с чем для учета данного расхода можно руководствоваться пп.11 п.1 ст.346.16 НК РФ, в соответствии с которым при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством РФ.

По мнению Минфина России (Письмо от 11.05.2004 № 04-03-11/71), суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, включаются в состав расходов при определении объекта налогообложения по единому налогу на основании пп.22 п.1 ст.346.16 НК РФ, как суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ.

Если учитывать указанные платежи в составе расходов на основании пп.11 п.1 ст. 346.16 НК РФ или пп.22 п.1 ст. 346.16 НК РФ, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе признать указанные платежи в тот момент, когда такие платежи были перечислены, независимо от момента реализации товара в соответствии с пп.3 п.2 ст.346.17 НК РФ в размере фактически уплаченных сумм.

Наша организация применяет упрощенную систему налогообложения. При реализации товаров покупателям, применяющим общий режим налогообложения, в некоторых случаях выставляем счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость и перечисляем его в бюджет. Можно ли НДС, уплаченный в бюджет, включать в расходы для исчисления единого налога, связанного с применением упрощенной системы налогообложения, и каким образом производить учет полученных доходов?

Согласно п.2 ст.346.11 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, за исключением сумм налога, подлежащих уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также налога, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1 НК РФ.

В соответствии с пп.1 п.5 ст.173 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) счета-фактуры с выделенным НДС перечисляют налог в бюджет в размере, указанном в счете-фактуре.

В ст.346.16 НК РФ установлен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщики могут уменьшить полученные доходы для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Указанный перечень не содержит расходов в виде суммы НДС, предъявленного покупателю.

Что касается учета в доходах сумм НДС, полученных от покупателя, то необходимо иметь в виду, что принципы определения доходов закреплены ст.41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль».

Порядок определения доходов закреплен ст.248 НК РФ, в соответствии с которой к доходам относятся доходы от реализации, определяемые в порядке, установленном ст.249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в порядке ст. 250 НК РФ. Согласно п.1 ст.248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров.

Таким образом, в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системой налогообложения с учетом требования ст. 41 НК РФ, суммы НДС, поступившие на расчетный счет плательщика от покупателей товаров (работ, услуг) и перечисленные налогоплательщиком в бюджет, не учитываются в составе доходов. Изложенный подход подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2005 N А66-1094/2005).

Вместе с тем, по мнению Минфина России (Письмо от 14.04.2008 № 03-11-02/46), налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, осуществляют учет доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Статьями 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп.1 п.5 ст.173 НК РФ. В связи с этим при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики, выставляющие покупателям товаров (работ, услуг) и имущественных прав счета-фактуры с выделением суммы НДС, доходы от реализации должны определять с учетом сумм НДС, полученных от покупателей.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения – доходы), заключила договор комиссии, по условиям которого является комитентом и дает поручение комиссионеру продать определенную партию товара. Комиссионер удерживает свое вознаграждение из суммы, поступившей на его расчетный счет за реализацию товара. Какая сумма подлежит включению в доходы комитента в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и в какой момент?

В силу ст.990 Гражданского Кодекса РФ (далее – ГК РФ), комиссионер по поручению комитента совершает за вознаграждение одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, именно комиссионер приобретает права и становится обязанным, даже если комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

При этом, согласно п.1 ст.996 ГК РФ, вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента.

Статьями 999-1001 ГК РФ предусмотрено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

В налоговом учете организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в соответствии со ст.346.15 НК РФ, при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации товаров, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных; выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п.1 ст.346.17 НК РФ, датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, доходом организации - комитента по договору комиссии будет являться вся сумма, поступившая от покупателей на счет комиссионера и отражаемая им в своем отчете (Письмо Минфина России от 07.05.2007 № 03-11-05/95).

Датой получения доходов для комитента будет являться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу комитента от комиссионера.

Должна ли организация, применяющая единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы, включать в доходы суммы предварительной оплаты (аванса)?

В соответствии с п.1 ст.346.17 НК РФ, датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат включению в доход при определении налоговой базы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были получены.

Аналогичный вывод содержится в Решении ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05, а также в Письме Минфина России от 01.06.2007 № 03-11-04/2/151.

Правомерен ли отказ налогового органа в применении упрощенной системы налогообложения вновь созданной организации, если уведомление о применении упрощенной системы налогообложения подано по истечении 5-дневного срока с даты государственной регистрации?

Исходя из анализа ст.ст.84, 346.11, 346.12, 346.13 НК РФ, выбор налогового режима - упрощенной системы налогообложения - носит уведомительный характер, и подача заявления по истечении пяти дней с даты постановки на учет в налоговом органе не может служить основанием для отказа вновь созданной организации в применении упрощенной системы налогообложения.

Аналогичное мнение содержится в Определении ВАС РФ от 24.04.2008 № 5626/08.

Организация, применяющая общий режим налогообложения, выплачивает дивиденды своему участнику – организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Возникает ли обязанность по удержанию налога на прибыль с дивидендов?

Согласно п.2 ст.275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного от долевого участия в других организациях, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта.

С учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», абзац 5 п.1 ст.346.14 НК РФ предусматривает, что в составе доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.

Таким образом, независимо от применяемого организацией – участником режима налогообложения, налог с доходов от долевого участия удерживается у источника выплаты, т.е. общества, выплачивающего дивиденды. При этом, суммы дивидендов, полученные участником, применяющим упрощенную систему налогообложения, не включаются в налоговую базу с целью исчисления единого налога (Письмо Минфина России от 10.04.2008 № 03-04-06-01/79)