Финансовые консультации

С 2008 года налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как квартал. В связи с этим, как изменился порядок подтверждения ставки 0% при экспорте товаров в Республику Беларусь и порядок уплаты налога при импорте товаров из этой Республики?

Действительно, с 01.01.2008 ст.163 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) применяется в редакции Закона РФ от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее – Закон №137-ФЗ) и устанавливает налоговый период для всех категорий налогоплательщиков как квартал.

Однако, согласно ст.7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Так как в Положении о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь (далее - Положение), утвержденном Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004, содержатся специальные положения относительно норм НК РФ, то необходимо руководствоваться в первую очередь этим Положением. Существенным обстоятельством является то, что Положение распространяет действие лишь на товары, происходящие с территории договаривающихся государств.

Поскольку изменений в Положение не вносилось, то порядок уплаты налога на добавленную стоимость при импорте товаров сохранился прежний: не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п.5 Раздела 1 Положения). Так же, не позднее 20-го числа месяца принятия на учет ввезенных товаров налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации с приложением установленных Положением документов (п.6 Раздела 1 Положения).

Форма декларации по косвенным налогам при ввозе товаров с территории Республики Беларусь и порядок ее заполнения установлены Приказом Минфина России от 26.11.2006 № 153н.

Таким образом, приобретая товар в Республике Беларусь и принимая его на учет в феврале 2008 года, организация должна подать декларацию и уплатить сумму налога на добавленную стоимость до 20 марта 2008 года.

Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров также не претерпел изменений. Для подтверждения правомерности применения ставки налога на добавленную стоимость 0% налогоплательщики представляют документы, предусмотренные п.2 Раздела 2 Положения. Согласно п.3 указанного Раздела, документы представляются одновременно с налоговой декларацией в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

Однако следует учитывать, что при экспорте товаров подача специальной декларации Положением не предусмотрена, в связи с чем пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0%, подается в налоговый орган в порядке, предусмотренном национальным законодательством РФ, т.е. не позднее 20-ого числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п.5 ст. 174 НК РФ).

Кроме того, согласно п.9 ст. 167 НК РФ (в редакции Закона №137-ФЗ), при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

Таким образом, если отгрузка товара в режиме экспорта в Республику Беларусь осуществлена в январе 2008 года и установленный Положением 90-дневный срок для сбора документов истек в апреле 2008 года, то налогоплательщик обязан отразить указанную реализацию в налоговой декларации и представить соответствующий пакет документов в налоговый орган не позднее 20 июля 2008 года, т.е. по истечении налогового периода – 2 квартала 2008 года.

Официальная позиция Минфина России по данному вопросу не публиковалась.

До 01.01.2006 организация исчисляла и уплачивала налог на добавленную стоимость «по оплате». С 01.01.2007 организация применяет упрощенную систему налогообложения. Существует ли обязанность организации начислить и уплатить налог на добавленную стоимость по непогашенной по состоянию на 01.01.2008 дебиторской задолженности, включенной в базу переходного периода по НДС?

Согласно п.1 ст. 2 Закона РФ от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон 119-ФЗ), по состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяется дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно п.2 ст. 2 Закона 119-ФЗ, налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу Закона 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, выявленной по итогам инвентаризации.

В соответствии с п.7 ст. 2 Закона 119-ФЗ, если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

Однако в силу ст. 346.11 НК РФ, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ (при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества - договора совместной деятельности) или договором доверительного управления имущества на территории РФ).

Поскольку с 01.01.2008 организация не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, у нее отсутствует обязанность исчислять и уплачивать налог. Исключением из этого правила является случай выставления лицом-неналогоплательщиком счета-фактуры с выделением суммы налога (п.5 ст. 173 НК РФ).

Таким образом, у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, в 2008 году отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с базы переходного периода по НДС (в соответствии с Законом №119-ФЗ).

Общество с ограниченной ответственностью (далее – ООО) является участником другого общества (доля участия – 100%). ООО безвозмездно передает инвестиционные средства на развитие другого общества. Какие существуют правовые риски в связи с такой передачей?

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, основанием для применения налогоплательщиком пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации является соблюдение двух обязательных условий:

- получение денежных средств безвозмездно в значении понятия безвозмездности, установленного в п. 2 ст. 248 НК РФ, согласно которому для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги);

- получение денежных средств безвозмездно от организации, вклад которой в уставной капитал получающей организации составляет более чем 50 процентов.

Положениями пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, равно как и другими положениями главы 25 НК РФ, не установлены какие-либо ограничения по стоимости безвозмездно передаваемого имущества (размера безвозмездно передаваемых денежных средств), а также не установлены порядок и цели использования полученного имущества (денежных средств) принимающей организацией.

Однако на практике налоговые органы пытаются переквалифицировать передачу денежных средств в договор дарения, который, с учетом установленного ст.575 ГК РФ запрета дарения между юридическими лицами, является ничтожной сделкой.

В соответствии с п. 2 ст. 3 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Поскольку п.2 ст. 248 НК РФ устанавливает специальное понятие безвозмездно полученного имущества и безвозмездная передача имущества материнской компании дочерней компании (в силу пп.11 п.1 ст. 251 НК РФ) допустима в рамках налоговых правоотношений без ограничений, то квалификация рассматриваемой передачи в договор дарения является безосновательной.

Указанная позиция подтверждается судебной практикой: Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда по делу № А40-2357/07-141-20; Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда по делу № А40-3482/05-141-44.

Организация оказывает услуги, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Оплата производится в рублях по курсу валюты на дату оплаты. Подлежит ли корректировке налоговая база по налогу на добавленную стоимость по реализованным услугам в связи с возникновением отрицательных суммовых разниц?

Понятие суммовых разниц установлено в главе 25 НК РФ. Согласно п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, суммовые разницы при исчислении налога на прибыль организаций возникают, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Иными словами, если стоимость услуг выражена в условных единицах, но оплата производится в рублях по курсу на дату оплаты, то возникает «суммовая разница», как разница между суммами, поступившими от покупателей (по курсу на дату оплаты) и стоимостью услуг, указанной в регистрах бухгалтерского и налогового учета на основании счетов-фактур (по курсу на дату ее выставления).

В отличие от налога на прибыль, положения главы 21 НК РФ об НДС порядок учета положительных и отрицательных суммовых разниц не регулируют.

С точки зрения Минфина России, изложенной в письме от 19.12.2005 №03-04-15/116, налоговая база по НДС подлежит корректировке лишь на положительные суммовые разницы.

Однако отрицательные курсовые разницы также могут быть учтены при формировании налоговой базы по НДС в связи со следующим.

В силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Исходя из анализа положений ст.ст. 40 НК РФ, 317 ГК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы могут быть определены только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), которая указана в регистре бухгалтерского и налогового учета на основании счета-фактуры, исчисленная на дату отгрузки (в силу норм ст. 167 НК РФ), не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС - это противоречило бы положениям ст. 154 НК РФ.

Непризнание для целей налогообложения «отрицательных суммовых разниц» приводит к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленного п. 1 ст. 154 НК РФ, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

В силу положений п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, налоговая база по НДС должна быть сформирована исходя из реальной выраженной в рублях стоимости товаров (работ, услуг), определить которую возможно лишь на дату фактической оплаты товаров (работ, услуг), в связи с чем, налоговая база подлежит корректировке как на положительную, так и на отрицательную суммовую разницу.

Изложенная позиция подтверждается судебной практикой: Постановлением ФАС Московского округа от 27.09.2007, 03.10.2007 № КА-А40/9926-07; Постановлением ФАС Московского округа от 27.06.2007, 02.07.2007 № КА-А40/5927-07-2; Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 № А56-6029/2005 и другими.

В каком порядке должны учитываться расходы организации по добровольному страхованию своих работников в целях исчисления налогом на прибыль, если условием договора предусмотрена уплата страхового взноса в рассрочку.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ, действовавшей в редакции Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ до 01.01.2008, расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату взносов.

Это давало организациям возможность в случае, если страховые взносы уплачивались несколькими частями (например, двумя или тремя платежами), признавать расходы в момент перечисления денежных средств, что подтверждал и Минфин России (Письмо от 19.01.2006 № 03-03-04/1/47).

С 01.01.2008 во всех случаях, когда страховая премия или пенсионный взнос уплачиваются в рассрочку, расходы по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, должны признаваться равномерно. Расходы по каждому платежу равномерно признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ - в редакции Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).