Как проверить свой бизнес на наличие признаков искусственного «дробления»?

(Продолжение статьи, размещенной в № 11 (86) ноябрь)

Александр Жигачев,
к. ю. н., налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия»

4. Присутствует ли в «раздробленной» бизнес-структуре участник, существование которого не оправдывается реальными деловыми (экономическими) целями?

Само существование каждого из участников в структуре «раздробленного» бизнеса должно оправдываться какой-либо реальной деловой (экономической) или иной «неналоговой» целью. Каждый из участников «раздробленного» бизнеса должен иметь свой сегмент в бизнесе, свое место, выполнять какой-то свой функционал (пусть даже в общем бизнес-процессе). В противном случае «дробление» бизнеса в той или иной степени утрачивает экономический смысл и деловую направленность.

«Неналоговыми» целями «дробления» бизнеса могут быть, например:

• оптимизация учета и структурирование хозяйственных операций по видам (направлениям) деятельности;
• оптимизация бизнес-процессов;
• оптимизация управленческой структуры;
• диверсификация рисков;
• раздел бизнеса между учредителями (коммерческими партнерами);
• подготовка к продаже бизнеса по частям;
• обеспечение соответствия требованиям контрагентов по «формату» бизнеса (например, «дробление» бизнеса преследовало цель распределения между участниками контрагентов, заинтересованных/не заинтересованных в предъявлении НДС в цене реализуемой продукции, и тем самым расширения рынка сбыта) и т. д.

Так, например, суды, как правило, признают, что «дробление» бизнеса имеет реальные деловые цели в ситуации, когда у участников «раздробленного» бизнеса разные направления, сферы, виды деятельности (оптовая торговля — розничная торговля, производство — продажа и т. д.) (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 № Ф06-26900/2017 по делу № А12-1182/2017, от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.06.2014

№ Ф06-11383/2013 по делу № А55-17026/2013, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.10.2017 № Ф09-6173/17 по делу

№ А71-7587/2016, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.02.2017 и от 26.12.2017

№ Ф04-6775/2016 по делу № А81-1044/2016, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.02.2015 № Ф07-1129/2014 по делу

№ А26-1734/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014, постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.06.2016 № Ф01-2305/2016 по делу № А28-13390/2014, от 18.03.2019 № Ф01-609/2019 по делу № А82-18645/2017, Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2018 № 19АП-2081/2018 и Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 29.10.2018 № Ф10-3915/2018 по делу № А14-10189/2017).

Наличие у каждого из участников «раздробленного» бизнеса самостоятельных каналов приобретения и сбыта товара — еще один довод в пользу налогоплательщиков (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017). Наращивание оборотов после «дробления» бизнеса свидетельствует о том, что каждый из субъектов «раздробленного» бизнеса обеспечил себе свою долю и обороты в бизнесе, и, соответственно, получил самостоятельный экономический результат. И это суды тоже расценивают как косвенное подтверждение реальных деловых (экономических) целей (см., например: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017). Подготовка к продаже бизнеса по частям, по мнению судов, еще одна разумная деловая цель «дробления» бизнеса (см., например: Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2018 № Ф02-1906/2018 по делу № А19-6999/2017).

И даже распределение между участниками «раздробленного» бизнеса контрагентов, заинтересованных/не заинтересованных в предъявлении НДС в цене реализуемой продукции, суды тоже иногда рассматривают как разумную деловую цель «дробления» (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.11.2014 № Ф06-17486/2013 по делу № А12-8865/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.05.2018 № Ф04-1415/2018 по делу № А67-476/2017).

Напротив, реальные деловые (экономические) цели «дробления» бизнеса сложно обосновать, когда:

а) лица, формально (номинально) руководящие деятельностью участников «раздробленного» бизнеса, при допросах обнаруживают свою неосведомленность о хозяйственной деятельности, совершенных операциях и т. д. (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016); 

б) «основной» участник «раздробленного» бизнеса является единственным поставщиком для других участников (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, Постановление Арбитражного суда ВолгоВятского округа от 19.03.2018 № Ф01-378/2018 по делу № А31-181/2015); 

в) имеет место «транзитный» характер движения денежных средств и(или) имущества между участниками «раздробленного» бизнеса (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017); 

г) зафиксировано резкое снижение доходов участника «раздробленного» бизнеса за счет фактического перевода их на другого, вновь созданного, участника (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.12.2018 № Ф04-5770/2018 по делу № А70-3378/2018); 

д) один из участников «раздробленного» бизнеса, номинированный как оптовое звено, продает всю или большую часть своих товаров с минимальной наценкой в розничное звено — другим участникам «раздробленного» бизнеса, применяющим специальные налоговые режимы, при отсутствии препятствий для прямой продажи в розницу (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015); 

е) зафиксирован одномоментный массовый перевод сотрудников и передача материально-технической базы во вновь созданную взаимозависимую структуру (постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.11.2018 № Ф01-5048/2018 по делу № А39-7666/2017, от 15.03.2018 № Ф01-463/2018 по делу № А28-244/2017).

5. Присутствует ли в «раздробленной» бизнес-структуре участник, который фактически использует «чужие» материально-технические и (или) трудовые и (или) финансовые и (или) организационно-управленческие ресурсы и (или) средства индивидуализации, но при этом в отсутствие договорных взаимоотношений, оформляющих и объясняющих такое использование?

Любая предпринимательская деятельность, если она действительно самостоятельная, требует собственных или привлеченных ресурсов (привлеченных не только по факту, но и с надлежащим документальным оформлением), необходимых и достаточных для осуществляемой деятельности: материально-техническая база, персонал (в том числе административный), финансовые средства и источники, средства связи и т. д.

Отсутствие таких ресурсов — признак недопустимого для целей минимизации налогообложения искусственного «дробления» бизнеса (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.09.2018 № Ф04-3446/2018 по делу № А45-22590/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, от 21.06.2016 № Ф09-3709/15 по делу № А76-21239/2014, от 15.07.2019 № Ф09-3781/19 по делу № А50-27918/2018, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.08.2018 № Ф07-7633/2018 по делу № А66-17494/2015).

В том числе это относится и к ситуациям, когда: 

а) работники, состоящие в трудовых отношениях с одним из участников «раздробленного» бизнеса, выполня-ют трудовые функции и (или) управленческие функции в отношении других участников «раздробленного» бизнеса, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017); 

б) участники «раздробленного» бизнеса используют общие контакты, средства связи, общий сайт (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2018 № 15АП-1372/2018 и Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 02.11.2018 по делу № А32-25180/2017, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, от 08.02.2018 № Ф09-4/18 по делу № А71-17203/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.03.2019 № Ф05-1612/2019 по делу № А41-48348/2017); 

в) участники «раздробленного» бизнеса используют систему «Клиент-Банк» с одних и тех же компьютеров, по одним и тем же каналам связи, с использованием одного и того же IP-адреса (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2016 № Ф09-3709/15 по делу № А76-21239/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017); 

г) участники «раздробленного» бизнеса ведут учет и сдают отчетность с использованием одних и тех же компьютеров, программ, каналов связи и (или) силами одних и тех же лиц (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.09.2018 № Ф04-3446/2018 по делу № А45-22590/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, от 21.06.2016 № Ф09-3709/15 по делу № А76-21239/2014, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-465/2018 по делу № А28-8033/2016, от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, от 17.05.2019 № Ф06-44818/2019 по делу № А65-27699/2018); 

д) между участниками «раздробленного» бизнеса фактически перемещается имущество без надлежащего документального оформления (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.03.2018 № Ф01-463/2018 по делу № А28-244/2017); 

е) один из участников «раздробленного» бизнеса несет расходы за других участников (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-378/2018 по делу № А31-181/2015, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.10.2018 № Ф04-4616/2018 по делу № А75-16893/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017).

Напротив, наличие у каждого из участников «раздробленного» бизнеса средств и ресурсов, необходимых и достаточных для ведения деятельности,суды толкуют в пользу налогоплательщиков, как признак реальной самостоятельности участников (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 23.10.2018 № Ф06-38119/2018 по делу № А49-8468/2017, от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014 по делу № А04-1655/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 № Ф04-23053/2015 по делу № А27-19625/2014).

6. Имеет ли место между участниками «раздробленного» бизнеса фактическое «соседство», объединение («слияние») без документального оформления, объясняющего такие факты?

Само по себе фактическое «соседство» между несколькими субъектами предпринимательской деятельности (в одном офисе, на одном складе и т. д.) — нормальное явление, которое не влечет для налогоплательщиков каких-либо негативных последствий, если при этом:

• такое «соседство» надлежащим образом документально оформлено (документы о собственности, договоры аренды, договоры хранения и т. д., подтверждающие «смежное» владение, пользование, хранение);
• между налогоплательщиками соблюдается фактическое разграничение/обособление территорий (площадей, участков и т. д.) с находящимися на них товарами, оборудованием, работниками, документами. Невыполнение хотя бы одного из этих условий дает повод для обвинений в искусственном «дроблении» бизнеса на том основании, что формально самостоятельные налогоплательщики фактически осуществляют единую предпринимательскую деятельность, представляют собой единое целое, их бизнес-процессы фактически не разграничены.

Это могут быть, например, ситуации (без надлежащего документального оформления/подтверждения), когда: 

а) работники нескольких участников «раздробленного» бизнеса находятся в одних помещениях (кабинетах), работают совместно, без фактического разделения по работодателям (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016, ПостановлениеАрбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.03.2018 № Ф01-465/2018 по делу № А28-8033/2016); 

б) товары нескольких участников «раздробленного» бизнеса хранятся на одном складе, без индивидуализации по собственникам (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.04.2018 № Ф09-1107/18 по делу № А07-5370/2017); 

в) товары нескольких участников «раздробленного» бизнеса продаются в одном помещении, без зонирования, без индивидуализации и обособления продаваемых товаров по собственникам (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.10.2018 № Ф01-4309/2018 по делу № А29-1405/2017, Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015, от 17.05.2019 № Ф06-44818/2019 по делу № А65-27699/2018); 

г) кадровая, бухгалтерская и иная документация участников «раздробленного» бизнеса хранится в одном месте (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2017 № 18АП-14138/2017 по делу № А07-5370/2017, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2017 № Ф04-2542/2017 по делу № А27-10324/2016, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.05.2019 № Ф06-44818/2019 по делу № А65-27699/2018); 

д) печати и носители информации для электронных подписей участников «раздробленного» бизнеса хранятся в одном месте (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2018 № Ф08-3409/2018 по делу № А32-44581/2017, от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017); 

е) участники «раздробленного» бизнеса ведут деятельность под общей вывеской, в т.ч. при использовании одного товарного знака, без какого-либо документального обоснования этого факта (Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.02.2018 № Ф04-6394/2017 по делу № А75-6220/2017, от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А2710485/2017) или же, хотя и на основании соответствующих договоров, но без оплаты по ним (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015); 

ж) все участники «раздробленного» бизнеса зарегистрированы по одному адресу, изменение которого происходило также в отношении всех участников и при этом одновременно (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23.08.2018 № Ф07-7633/2018 по делу № А66-17494/2015). 

Позиционирование себя перед клиентами (контрагентами) в качестве некой единой «компании», единого бизнеса — еще один ключевой признак искусственного «дробления».Например, это ситуации, когда: 

а) в распространяемой рекламе деятельность участников «раздробленного» бизнеса позиционируется как единая (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.05.2018 № Ф04-1497/2018 по делу № А27-10485/2017); 

б) участники «раздробленного» бизнеса используют общие подарочные сертификаты (дисконтные карты), иные инструменты в рамках общих «программ лояльности» (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.08.2018 № Ф03-3132/2018 по делу № А24-2305/2017); 

в) участники «раздробленного» бизнеса «перебрасывают» между собой договоры с ключевыми контрагентами с полным сохранением условий таких договоров (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.03.2018 № Ф01-463/2018 по делу № А28-244/2017). 

Как и в любом тесте, важна не сама по себе совокупность вопросов, а итоговый анализ ответов на них. Конечно, каждый конкретный случай индивидуален, а потому в реальном деле о «дроблении» бизнеса существенное значение всегда будут иметь субъективная оценка и усмотрение правоприменителя. Каких-то объективных и заранее предустановленных критериев здесь нет (это, кстати, признает и ФНС России в п. 1 Письма от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@). Тем не менее на основании сложившейся судебной практики можно обозначить некие условные итоги «проверочного теста». 

Итак, отстоять свою правоту в деле о «дроблении» бизнеса (в случае вменения налоговым органом совокупных налоговых обязательств «центральному» участнику) практически гарантированно позволяют: 

а) ответы «нет» в совокупности на вопросы 2 и 3 (вне зависимости от ответов на другие вопросы); 

б) ответы «нет» в совокупности на вопросы 1 и 6 (вне зависимости от ответов на другие вопросы); 

в) ответы «нет» хотя бы на два любых вопроса (в любом сочетании) при том, что минимизация налогообложения не выглядит как очевидная основная цель «дробления» бизнеса. Во всех иных случаях (при иных сочетаниях ответов на вопросы) нужно проводить детальный и глубокий анализ хозяйственной деятельности и конкретных характеристик бизнес-структуры. И только по итогам такого анализа можно оценить налоговые риски, связанные с «дроблением» бизнеса. 

Подводя итог, следует признать, что «дробление» бизнеса — явление многогранное и практически неисчерпаемое по количеству конкретных форм и проявлений. 

В связи с эти оценка «дробления» бизнеса, как способа минимизации налогообложения, с точки зрения его искусственности или реальности представляет собой крайне сложную задачу, при решении которой, помимо общих критериев по оценке допустимости налоговой минимизации, необходимо использовать также конкретные ориентиры. Пока такие ориентиры — бессистемные и во многом противоречивые — выработаны только на уровне правоприменительной и праворазъяснительной практики. В связи с этим, полагаем, назрела необходимость урегулировать тему «дробления» бизнеса на законодательном уровне, а именно, по нашему мнению, в дополнение к общим положениям п. п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ следует законодательно закрепить более конкретные критерии допустимости минимизации налогообложения при «дроблении» бизнеса.