Как проверить свой бизнес на наличие признаков искусственного «дробления»?

Александр Жигачев,

к. ю. н., налоговый юрист, доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия»

Налогово-правовая практика по искусственному «дроблению» бизнеса в последнее время стала приобретать все более массовый характер. Для налогоплательщиков такие дела, к сожалению, нередко заканчиваются крупными доначислениями налогов, начислением пеней и штрафов. С помощью материалов статьи каждый сможет оценить собственные риски по обозначенному вопросу.

Преобладающая на настоящий момент практика свидетельствует о том, что по делам о «дроблении» бизнеса налоговые и правоохранительные органы не оспаривают заключенные договоры, иные сделки, не требуют применения последствий их недействительности (ничтожности) и даже не оспаривают государственную регистрацию участников «раздробленного» бизнеса (и, соответственно, их гражданско-правовой и налогово-правовой статус), а просто вменяют совокупные налоговые обязательства некоему «центральному», «главному», «основному» участнику (т. е. совокупные налоговые обязательства определяются и вменяются так, как если бы искусственно «раздробленный» бизнес был оформлен на одно лицо).

Отметим, что такой механизм доначисления налоговых обязательств по «раздробленному» бизнесу налоговым законодательством прямо не предусмотрен; он основывается преимущественно на судебных доктринах о реальной деловой цели и преобладании содержания (существа) над формой, по смыслу которых действительная деловая суть отношений и подлинные (фактические) обстоятельства хозяйственной деятельности имеют приоритет над их оформлением.

С относительно недавнего времени похожие позиции общего характера применяются и в рамках положений ст. 54.1 НК РФ, которые признают недопустимой минимизацию налогообложения, являющуюся результатом искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), или являющуюся результатом сделок (операций), преследующих такую минимизацию налогообложения в качестве основной своей цели (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Как таковых конкретных правил пересчета налоговых обязательств по делам о «дроблении» бизнеса нет, только общий принцип — «один за всех».

При этом ситуация осложняется еще и тем, что сама категория — «дробление» бизнеса — ни в налоговом, ни в гражданском, ни в иных отраслях законодательства не закрепляется и уж тем более в законодательстве не найти конкретных критериев искусственности или реальности такого «дробления».

В противовес этому в правоприменительной и праворазъяснительной практике при квалификации искусственного «дробления» бизнеса были выработаны многочисленные признаки, критерии и обстоятельства, но эта «квалифицирующая» совокупность имеет бессистемный и во многом противоречивый характер.

В связи с этим налогоплательщики, которые по юридическим, экономическим или управленческим основаниям взаимоувязаны в ту или иную бизнес-структуру, нередко задаются вопросом: как проверить свой бизнес на наличие признаков искусственного «дробления»?

Как оценить связанные с этим налоговые риски? На что в данном случае нужно обратить внимание?

Попробуем на основании сложившейся правоприменительной и праворазъяснительной практики составить некий примерный «проверочный тест», который позволяет с некоторой долей условности определить признаки искусственности в «дроблении» бизнеса и связанные с этим налоговые риски по пересчету налоговых обязательств.

1. Присутствуют ли признаки взаимозависимости между субъектами (организациями и (или) индивидуальными предпринимателями), входящими в «раздробленную» бизнес-структуру? 

Из п. 1 ст. 105.1 НК РФ следует, что для целей налогового законодательства взаимозависимость — это особая связь между лицами, обусловленная особенностями отношений между ними, которая может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, позволяет одному лицу определять решения, принимаемые другими лицами.

Иными словами, взаимозависимость влияет или потенциально может повлиять на самостоятельность и свободу действий «охваченных» ею лиц. Признаки взаимозависимости перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Но приведенный в данной норме перечень признаков не является исчерпывающим, поскольку суд может признать лица взаимоза- висимыми и по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Если совсем упрощенно, то для определения взаимозависимости в бизнес-структуре, как правило, достаточно ответить на вопрос: «Может ли реально каждый из субъектов бизнес-структуры в полной мере свободно и самостоятельно совершать любые действия (сделки, операции), принимать решения или же при этом «нависает» определяющее влияние со стороны других лиц, входящих в эту бизнес-структуру, либо связанных с ней?».

Казалось бы, какое это имеет значение для «проверочного теста» по искусственному «дроблению» бизнеса?

Дело в том, что участники искусственно «раздробленного» бизнеса всегда взаимозависимы (в данном случае взаимозависимость как раз и позволяет участникам согласованно действовать, искажая реальные взаимоотношения между собой).

Другое дело, что эта взаимозависимость не всегда очевидна и не всегда в ее основе лежат обстоятельства, перечисленные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Взаимозависимость может строиться на особых отношениях между участниками, влиянии, подчинении, контроле, «номинальности», которые скрыты от «постороннего глаза», а потому сложнодоказуемы.

Недоказанность взаимозависимости в спорах об искусственном «дроблении» бизнеса суды рассматривают в пользу налогоплательщиков, признавая незаконными соответствующие доначисления налогового органа (см., например: Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2018 и Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.07.2018 № Ф02-2344/2018 по делу № А33-883/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.09.2016 № Ф06-12709/2016 по делу № А12-61483/2015, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.03.2017 № Ф08-1200/2017 по делу № А63-1455/2016, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2011 по делу № А03-11151/2010).

Даже ситуация, когда среди лиц, создавших (учредивших) участников «раздробленного» бизнеса, помимо лиц с признаками взаимозависимости присутствуют также и независимые («сторонние») лица (т. е. некие «внешние» компаньоны), толкуется в пользу налогоплательщиков (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2013 № 15570/12 по делу № А60-40529/2011).

С другой стороны, сам по себе факт взаимозависимости, даже между налогоплательщиками, применяющи- ми специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для обвинения в «дроблении» бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018)).

Таким образом, отсутствие каких либо признаков взаимозависимости между субъектами, входящими в бизнес-структуру, существенно усиливает позицию налогоплательщиков в споре об искусственном «дроблении» бизнеса, наличие же этих признаков — отрицательный для налогоплательщиков аспект, но пока еще не решающий аргумент в таком споре.

Поэтому идем дальше по «проверочному тесту».

2. Применяет ли кто-то из субъектов, входящих в «раздробленную» бизнес-структуру, специальный налоговый режим?

Текущая практика, фиксирующая искусственное «дробление» бизнеса, складывается при применении одним или несколькими участниками этого «раздробленного» бизнеса налогового спецрежима.

Косвенно это прослеживается также в п. п. 1, 13.2 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказыва- нии фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» (утв. СК России, ФНС России, направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@) и письмах ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в которых искусственное «дробление» бизнеса рассматривается именно в привязке к неправомерному применению налогового спецрежима.

Собственно, целью тщаний налоговых органов как раз и является пересчет налоговых обязательств по общему режиму налогообложения и вменение этих обязательств тому участнику «раздробленного» бизнеса, который в реальности является «главным звеном», «координатором», «центром» (кстати, по поводу того, кто является таким «центром», можно успешно поспорить и на этом основании отменить произведенные налоговым органом доначисления по искусственному «дроблению» бизнеса — см., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.11.2017 № Ф06-25957/2017 по делу № А12 72620/2016).

Пересчет налоговых обязательств со специального режима налогообложения на общий режим налогообложения — наиболее часто применяемое последствие признания «дробления» бизнеса искусственным.

Но если, например, налогоплательщик совмещал налоговые режимы по УСН и ЕНВД, при этом искусственное «дробление» бизнеса использовал для обеспечения соответствия специальным критериям именно по ЕНВД, то возможен пересчет налоговых обязательств с ЕНВД на УСН (понятно, если ограничения и критерии для применения УСН соблюдаются).

Если исходить из сложившейся к настоящему моменту правоприменительной и праворазъяснительной практики, то применение всеми субъектами, входящими в бизнес-структуру, общего режима налогообложения практически полностью защищает от возможных претензий налогового органа по искусственному «дроблению» бизнеса. Но все-таки даже при «дроблении» бизнеса на организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих только общий режим налогообложения, механизм исчисления и уплаты налогов у участников такого «раздробленного» бизнеса будет существенно отличаться (в первую очередь за счет того, что базовая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций — 20%, по НДФЛ у индивидуальных предпринимателей — 13%).

Соответственно, полагаем, нельзя полностью исключать, что в будущем правоприменительная практика будет воспринимать такую разницу в налогообложении как необоснованную налоговую выгоду при искусственном «дроблении» бизнеса (т. е. даже при применении всеми участниками такого «раздробленного» бизнеса общего режима налогообложения), с пересчетом налоговых обязательств исходя из ставки налога на прибыль.

Поэтому в любом случае идем дальше по «проверочному тесту».

3. Имело ли «дробление» бизнеса своим основным или «побочным» следствием минимизацию налогообложения (в сравнении с ситуацией, если бы весь бизнес был оформлен на одно лицо, с той же самой деятельностью)?

Если не установлены конкретные потери бюджета, возникшие в результате «дробления» бизнеса, то претензий к такому «дроблению» у налогового органа быть не должно (по крайней мере, это следует из Письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@; на это обратил внимание и Арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 21.02.2018 № Ф06-29242/2017 по делу № А12-14483/2017).

Например, это можно сказать о ситуации, когда пусть даже фактически единый бизнес «раздроблен» на организации, каждая из которых применяет общую систему налогообложения.

Но и присутствие в «раздробленном» бизнесе налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим, не всегда влечет минимизацию налогообложения (в сравнении с налоговой нагрузкой по общему режиму налогообложения), например, если это налогоплательщик ЕНВД с большими физическими показателями, но с маленькими оборотами/реализацией.

В любом случае налоговая выгода (минимизация налогообложения) не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели и в принципе не может являться главной (основной) целью, преследуемой налогоплательщиком (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Иными словами, налоговая выгода может быть только попутной, «побочной» целью.

Если «дробление» бизнеса имеет реальные деловые цели (не сводящиеся только лишь к минимизации налогообложения), а документальное оформление деятельности каждого из участников «раздробленного» бизнеса без искажений соответствует их фактическому участию и выполняемой роли (в том числе материально-техническим, финансовым и трудовым ресурсам, задействованным каждым из участников), то такое «дробление» бизнеса нельзя назвать искусственным, а «побочный» эффект от такого «дробления» бизнеса в виде минимизации налогообложения по общему правилу считается допустимым («побочный» эффект в виде минимизации налогообложения как таковой не запрещается — п. 3 ст. 54.1 НК РФ и абз. 2 п. 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53).

Здесь нужно также учесть, что при определении налоговых последствий «дробления» бизнеса (на предмет наличия/отсутствия минимизации налогообложения) расчеты налогопла- тельщика могут существенно разойтись с расчетами налогового органа.

Прежде всего, далеко не всегда налогоплательщики и налоговые органы сходятся в оценке тех или иных операций, первичных и других документов (даже если они используют одни и те же данные, но на практике часто и это не так).

Кроме того, при отсутствии достаточных задокументированных сведений по совершенным участниками «раздробленного» бизнеса операциям, налоговые органы нередко прибегают к исчислению налогов расчетным путем согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ (см., например: постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.02.2019 № 03-62/2019 по делу № А59-5764/2017, от 24.05.2018 № Ф03-1622/2018 по делу № А59-6106/2015, от 10.03.2017 № Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.02.2019 № Ф05-23958/2018 по делу № А40- 195593/2017, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.2019 № Ф08- 12102/2018 по делу № А53-40342/2017, от 22.07.2019 № Ф08-5672/2019 по делу № А32-46644/2017, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 06.04.2018 № Ф09-358/18 по делу № А50-5566/2017, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.04.2016 № Ф06-1182/2015 по делу № А12-15531/2015).

Напомним, согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Но, во-первых, исчисление налогов расчетным путем — это всегда очень условный метод расчета, применение которого связано со значительной долей оценки и субъективного усмотрения.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 № 5/10 по делу № А45-15318/2008-59/444, при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Отметим, что эта же позиция подтверждается судами и по делам о «дроблении» бизнеса (см., например: Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.03.2019 № Ф08-12102/2018 по делу № А53-40342/2017, Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2014 № Ф09-1368/14 по делу № А76-17479/2012).

Во-вторых, при пересчете налоговым органом налоговых обязательств по общей системе налогообложения с применением расчетного метода налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер и реализуется при соблюдении установленных условий, посредством отражения налоговых вычетов в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях (а при расчетном методе декларирование как раз не учитывается).

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет (п. 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.03.2017

№ Ф03-6225/2016 по делу № А59-5390/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.01.2017 № Ф06-16054/2016 по делу № А57-17201/2015).

Поэтому для уверенного отрицательного ответа на текущий вопрос нашего «проверочного теста» нужно, помимо собственно результатов расчета налоговых последствий, чтобы все участники «раздробленного» бизнеса применяли общий режим налогообложения и при этом вели надлежащий («безупречный») учет обязательств и хозяйственных операций.

Продолжение статьи читайте в декабрьском номере журнала ПРАВОсоветник.