Командировочные и иные аналогичные расходы. Представительские Расходы, можно ли их нести за границей за наличный расчет
Виталий Семенихин,
руководитель Эксперт-бюро «Семенихин»
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительскими расходами признаются расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание следующих лиц:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ в состав представительских расходов включаются лишь расходы:
- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- на буфетное обслуживание во время переговоров;
- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Причем контролирующие органы считают перечень представительских расходов исчерпывающим, на что указывает Письмо ФНС России от 18.04.2007 № 04-1-02/306@. Тем не менее термин «обслуживание» можно рассматривать не только как транспортное обеспечение, буфетное обслуживание и организацию перевода, но и гораздо шире, в силу чего «закрытость» состава представительских расходов вызывает сомнение.
Приведем пример. Так, по мнению налоговых органов, организация не вправе учитывать в составе своих представительских расходов расходы на проезд и проживание приглашенных участников встречи. Такой вывод содержится в Письме УФНС России по городу Москве от 06.12.2007 № 21-11/116748, а также в Письме Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796.
Контролеры считают, что перечисленные расходы с точки зрения главы 25 НК РФ представляют собой командировочные расходы приглашенного участника встречи. Но ведь инициатором встречи является приглашающая сторона, поэтому вполне логично, если она берет на себя расходы приглашенного участника переговоров. Заметим, что с таким подходом соглашаются и суды, на что указывает, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2008 по делу № А56-33426/2007.
Тем не менее контролирующие органы настаивают на том, что перечень представительских расходов является закрытым, и не позволяют налогоплательщику учитывать в качестве представительских расходов подобные затраты. Поэтому тем, кто не готов к судебному спору с контролирующими органами, рекомендуем придерживаться официальной точки зрения контролеров о составе представительских расходов.
Представительские расходы компании, как и командировочные расходы, требуют документального подтверждения. Причем одной бухгалтерской первичной учетной документации здесь будет недостаточно, на что указывают положения писем Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675, от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26.
В них специалисты Минфина России разъясняют, что документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- отчет либо акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
Учитывая это, отмечаем, что документальное оформление представительских расходов включает три составляющие: оформление общих распорядительных документов организации, касающихся представительских расходов, оформление документов, связанных с конкретным мероприятием, и оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств на проведенное мероприятие.
Имейте в виду, что форму отчета о проведении официальной встречи необходимо разработать самостоятельно и закрепить ее использование в учетной политике. Данный отчет должен содержать, как минимум, следующую информацию: дату, место и программу проведения деловой встречи, список участвующих лиц с обеих сторон, а также величину фактических расходов.
К отчету следует приложить все копии первичных документов, которые сотрудник, ответственный за проведение мероприятия, сдал вместе с авансовым отчетом в бухгалтерию.
Отметим, что на оправдательные документы, приложенные ответственным сотрудником к авансовому отчету, бухгалтеру организации нужно обратить самое пристальное внимание.
Ведь от качества оформления любых оправдательных документов, приложенных к авансовому отчету, зависит возможность признания расходов для целей налогообложения.
На это, в частности, указано в Письме Минфина России от 14.09.2009 № 03- 03-05/169, где финансисты напомнили налогоплательщикам, что оправдательные документы, являющиеся необходимым приложением к авансовому отчету, должны быть надлежащим образом оформлены.
В противном случае сумма расходов, указанная в авансовом отчете, не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли, как не имеющая надлежащего документального подтверждения.
Если у организации имеются все необходимые документы, то она вправе учесть представительские расходы для налогового учета. Причем на основании пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ они включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Представительские расходы с точки зрения главы 25 НК РФ рассматриваются как нормируемые расходы — в течение отчетного (налогового) периода они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Причем база для исчисления предельной суммы представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, определяется налогоплательщиком нарастающим итогом с начала налогового периода, такое правило определено п. 3 ст. 318 НК РФ.
В части превышения предельного размера, установленного НК РФ, представительские расходы налогоплательщика относятся в состав расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, на что указывает п. 42 ст. 270 НК РФ. Имейте в виду, что датой признания представительских расходов у налогоплательщиков, использующих метод начисления, согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, является дата утверждения авансового отчета.
Нужно сказать, что командировки за рубеж, равно как официальные встречи с партнерами за границей, — явление на сегодняшний день довольно распространенное, поэтому бухгалтеру необходимо знать, можно ли выдать работнику под отчет на командировочные или представительские расходы наличную валюту. Для ответа обратимся к положениям Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон № 173-ФЗ).
По общему правилу, установленному ст. 9 Закона № 173-ФЗ, проведение валютных операций между резидентами запрещено. Между тем, п. 1 указанной статьи определен ряд исключительных случаев, когда осуществление валютных операций между резидентами РФ возможно.
К числу таких ситуаций Закон № 173-ФЗ относит и осуществление операций при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операций при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой. Таким образом, выдача наличной валюты на командировочные расходы в подотчет и возврат неиспользованного валютного аванса в кассу организации не противоречит нормам Закона № 173-ФЗ.
Данный вывод подтверждает и абз. 10 п. 2 ст. 14 Закона № 173-ФЗ, где указано, что юридические лица — резиденты могут осуществлять без использования банковских счетов в уполномоченных банках операции с наличной иностранной валютой при оплате и (или) возмещении расходов физических лиц, связанных со служебными командировками за пределы территории РФ, а также при погашении неизрасходованных авансов, выданных такими юридическими лицами — резидентами в связи со служебными командировками за пределы территории РФ.
Что касается представительских расходов, то, поскольку Закон № 173-ФЗ не содержит специальных норм, устанавливающих право осуществлять указанные расходы за наличную валюту, ее выдача в подотчет может привести к административной ответственности. Причем штрафы за такое правонарушение весьма серьезны.
Как следует из п. 1 ст. 15.25 КоАП РФ, осуществление незаконных валютных операций влечет за собой наложение административного штрафа:
- на юридических лиц — в размере от 3/4 до одного размера суммы незаконной валютной операции;
- на должностных лиц — от 20 000 до 30 000 руб.
При этом следует иметь в виду, что в части командировочных и представительских расходов применить вычет можно не ранее того налогового периода, в котором командированный сотрудник или работник, ответственный за проведение встречи, представил в бухгалтерию организации авансовый отчет. Такие разъяснения дает Минфин России в письмах от 20.05.2008 № 03-07-11/197, от 18.07.2013 № 03-03- 06/1/28117.
Обратите внимание, как следует из п. 2 ст. 264 НК РФ, представительские расходы при исчислении налога на прибыль подлежат нормированию, следовательно, НДС, уплаченный в их составе, принимается к вычету лишь в пределах той части расходов, которые приняты для целей налогообложения.
Что касается командировочных расходов, то здесь ситуация иная. Подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит положений о нормировании расходов на командировки, и при исчислении налога на прибыль данные расходы принимаются к вычету в полном объеме.
Значит НДС, уплаченный по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения, налогоплательщик вправе принимать к вычету в полном объеме.
начало статьи про теме
«Представительские расходы»
читайте в предыдущем номере
журнала ПРАВОсоветник