Комментарий к Письму Минфина России от 13.05.2005 № 03-03-03-02/70

Е.В. Устенко,
Эксперт "НА"

Опубликованные разъяснения Минфина России можно по праву признать "бархатной революцией" в порядке расчета и уплаты единого УСН-налога.

Во-первых, они являются официальным ответом финансистов на запрос их коллег из ФНС. То есть представляют собой письменные толкования законодательства о налогах и сборах (освобождают от ответственности - ст. 111 НК РФ). Во-вторых, большинство положений данного документа направлено в пользу налогоплательщиков. Что особенно важно для наших читателей. И, наконец, приведенная аргументация полностью "рушит" привычную цепь рассуждений инспекторов о признании "упрощенных" доходов и расходов. То есть является ярким подтверждением тому, что иногда сотрудники финансового ведомства не склоны искать компромиссов с инспекторами.

Главы 26.2 и 25 - подруги…

В ряде случаев глава 26.2 Налогового кодекса предписывает "упрощенцам" при формировании налоговой базы обращаться к "прибыльным" нормам 25-ой главы. Так, при определении доходов пользователям УСН необходимо следовать статьям 249 (выручка от реализации), 250 (внереализационные доходы) и 251 (не учитываемые поступления) главного налогового документа (ст. 346.15 НК РФ). А при признании расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) - прежде всего, соблюдать критерии статьи 252 (экономическая обоснованность). И, кроме того, 254 (материальные расходы), 255 (затраты на оплату труда), 263 (издержки на страхование), 264 (прочие реализационные расходы), 268 (стоимость реализованные товаров) и 269 (проценты по долговым обязательствам) - в случае принятия к учету "упрощенных" трат, поименованных в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

Однако инспекторы подходят к этому вопросу иначе. Довольно часто они пытаются дополнить список положений главы 25, подлежащих сравнению. Ярким примером тому является - их предписание "упрощенцам" учитывать правила статьи 273 Налогового кодекса. Напомним, что она регулирует порядок ведения налогового учета по кассовому методу.

Другой популярный среди налоговых контролеров ход - распространять влияние, действительно, перечисленных в главе 26.2 "прибыльных" норм (254, 255, 263 и т.д.) на прочие УСН-траты. Например, требовать обращения к статье 268 Налогового кодекса при списании стоимости покупных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Хотя в данном случае связь между положениями двух глав не предусмотрена (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

На основании именно такой логики, инспекторы зачастую выдвигают следующие требования к моменту признания "упрощенных" доходов и расходов. Например, в письме от 11.06.2003 № СА-6-22/657, на которое ссылаются финансисты в письме, работники ФНС высказались так:

1. Материальные траты (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) в виде стоимости сырья и материалов можно учесть в налоговой базе при одновременном выполнении двух условий: покупка оплачена и МПЗ отпущены в производство;

2. Стоимость приобретенных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) относиться на расходы после соблюдения трех норм: задолженность перед поставщиком погашена, ТМЦ реализованы и получен доход от их продажи.

При этом выдвинутые условия признания материальных расходов инспекторы обосновывают нормами подпункта 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса. А вот доводы "задержки" в списании стоимости покупных товаров не приводят. Но их можно найти в других разъяснениях федеральных инспекторов. Например, в письме от 13.10.2004 № 22-1-15/1667 они прямо указывают, что в отношении таких издержек действуют нормы 268-ой статьи налогового законодательства.

Заметим, что по поводу входного НДС, суммы которого относятся к указанным расходам, налоговые работники заняли схожую позицию. То есть предписали относить налог в УСН-расчет в том же порядке, что и сами затраты на приобретение ценностей.
Только в случае с покупкой сырья и материалов, инспекторы требовали включать НДС в их стоимость (см., например, письмо № 04-27/24544 УМНС по Московской области от 12.10.2004). А вот входной налог по товарам - признавали самостоятельной тратой, прямо поименованной в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса (см., например, письмо УМНС по Московской области от 25.10.2004 № 04-27/226347).

… но не родственницы!

Нельзя сказать, что свое отношение к упрощенному учету "спорных" трат, финансисты высказали впервые. Нет, конечно, и до опубликованного письма, работники Минфина России придерживались некой позиции. Но, к сожалению, она не отличалась постоянством, да и высказывали ее минфиновцы преимущественно в частных разъяснениях.

Причем в ряде случаев мнения двух ведомств даже были близки. Это подтверждает, например, письмо Минфина России № 04-02-05/2/43 от 29.08.2003. Но в последнее время финансисты изменили "курс". Отдав предпочтение истине налогового права, они все чаще стали высказываться в противовес инспекторам. О чем свидетельствуют, например, следующие документы (письма от 24.08.2004 № 03-03-01-04/1/4 и от 16.03.205 № 03-03-02-04/1/74**).

На практике такая "запутанная" ситуация приводила к одному. Инспекторы на местах продолжали ревностно соблюдать указания своего непосредственного начальства - ФНС. Соответственно и большинство налогоплательщиков предпочитали следовать им. К точке зрения же Минфина, конечно, прислушивались. Однако реально помогло оно только тем фирмам и предпринимателям, которые "запаслись" частными разъяснениями финансистов, освобождающими от ответственности, или не побоялись обратиться в суд (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 02.12.2004 № А43-11074/2004-16-499).

И вот наконец-то, все точки над "i" расставлены. Федеральные инспекторы сами направили запрос к Минфину, и последние поспешили дать официальный ответ. Сказать, что он не оправдал ожидания налоговой службы, это не сказать ничего.
Финансисты сделали следующие принципиальные выводы.

1. По поводу покупных товаров и входного НДС, они высказались категорически против позиции инспекторов. Минфиновцы заметили, что положения прибыльных статей, которые указаны в пункте 2 статьи 346.16 Налогового кодекса, не распространяются на расходы, поименованные в подпунктах 8 (НДС) и 23 (стоимость покупных товаров) пункта 1 этой же статьи. Поэтому затраты на покупку товаров, предназначенных для перепродажи, а также входной НДС можно признать сразу после оплаты. Причем налог необходимо учесть отдельно. Требовать в отношении данных издержек соблюдение иных норм главы 25, не правомерно. За исключением, конечно, их соответствия положениям 252-ой статьи. Это значит, что для учета стоимости покупных товаров, "упрощенцам" отныне не надо дожидаться их реализации и получения дохода - достаточно только оплатить приобретение. После оплаты включить в расчет без оглядки на другие условия можно и входной НДС. Правда, однозначно о его принадлежности подпункту 8 пункта 1 статьи 346.16 НК кодекса минфиновцы заявили только в отношении товаров, приобретенных для перепродажи. А вот насчет налога по МПЗ - не сделали подобных уточнений. Конечно, если исходить в целом из логики данного письма, получается, что и в этом случае действует та же статья затрат (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако, если обратиться к письму финансистов № 03-03-02-04/1/44 от
04. 11. 2004 , входной НДС по ценностям, предназначенным для использования, следует учесть по подпункту 22 пункта 1 той же статьи. Какой вариант выбрать не так принципиально: главное, что налог можно отразить отдельно и сразу после погашения задолженности перед поставщиком.

2. Что касается непосредственно издержек на материалы и сырье, то в отношении момента их признания финансисты не стали опровергать порядок, приведенный инспекторами. Однако дали ему другое обоснование. Так, работники ФНС, как мы указывали выше, предписывали "упрощенцам" дожидаться отпуска материалов и сырья в обработку на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 273 Налогового кодекса. Работники же Минфина России нашли подтверждение такой "отсрочки" в самой статье 254 Налогового кодекса, которая неоспоримо действует в отношении материальных трат. Так ее пункт 5 говорит, что при определении налоговой базы не учитывается стоимость остатков товарно-материальных ценностей переданных в производство, но неиспользованных в нем. Поэтому для включения в расчет подобных издержек, действительно, придется подождать. Нормы налогового права в этом вопросе "не перепишешь". А вот использовать предыдущие разъяснения финансистов на пользу налогоплательщиков, можно попробовать.

Так, если обратиться к письму от 14.07.2004 № 03-03-05/1/76, очевидно, что раньше минфиновцы не замечали изложенного порядка (п. 5 ст. 254 НК РФ). Поэтому разрешали относить на расходы покупную стоимость МПЗ сразу после оплаты их поставщику. Отметим, что упомянутые разъяснения, как ни странно тоже носят статус "официальной переписки". Поэтому те плательщики УСН, для которых вопрос отсрочки материальных трат принципиален, могут уйти от ответственности на основании вышеуказанного письма. Хотя, возможно, эта "дорога" приведет их в суд.

Метод кассовый, да не тот

Итак, позиция финансового ведомства, которую его работники активно отстаивали в последнее время, получила свое официальное оформление в письме. И теперь всем инспекторам придется прислушаться к ней. Иначе, можно говорить о нарушении возложенных на них обязанностей (ст. 32 НК РФ).

Однако это еще не все. Нельзя не заметить, что в документе есть и один абсолютно новый многообещающий вывод. Его финансисты сделали в последнем абзаце.

Работники Минфина России заявили следующее. Распространение на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренных статьей 273 Кодекса, не соответствует действующему законодательству. То есть фактически, высказав подобную мысль, минфиновцы перечеркнули так долго насаждаемое "упрощенцам" равенство между принципами УСН-обложения и кассовым методом расчета налога на прибыль.

Именно это позволяет надеяться, что вскоре пользователей спецрежима ожидают не менее важные события. Возможно, положения последнего абзаца опубликованного письма позволят избежать им уплаты единого налога, например, с авансов.

Ведь сами финансисты, указывая на необходимость включения в расчет сумм предварительной платы, строили цепь рассуждений так (письмо Минфина России № 03-03-02-04/1/74 от 16.03.2005). УСН-плательщики не принимают к учету доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса. Но в ее подпункте 1 пункта 1 говорится, что полученные авансы не учитываются только при определении доходов и расходов методом начисления. Из этого госработники делают вывод: раз "упрощенцы" работают по оплате, это положение распространяется и на них. Поэтому отразить в расчете предварительные платежи, они обязаны.

Однако если следовать логике письма, вывод может оказаться другим. Действительно, глава 25 предусматривает два варианта ведения налогового учета: метод начисления (ст. 272 НК РФ) и кассовый (ст. 273 НК РФ). Поэтому логично утверждать, что именно на учет авансом по последнему указывают положения статьи 251. Выходит, только те налогоплательщики, которые при формировании налоговой базы следуют правилам 273- ей статьи "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" обязаны относить предоплату в расчет.

К "упрощенцам" же, как отметили сами финансисты, нормы статьи 273 не имеют никакого отношения. А то, что пользователи УСН все равно считают базу по оплате - еще ничего не значит. Ведь давно известно, что сам факт отнесения сумм предварительных платежей к доходам - оспорим. Именно поэтому, с целью пресечения споров, законодатели прямо прописали в отдельных главах Налогового кодекса спецположения об авансовых платежах (например, в главе 21 - это подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако в главе 26.2 об этом не сказано ни слова. Более того, как выяснилось, отсутствует и связь между "прибыльным" и "упрощенным" кассовыми методами учета. Поэтому у пользователей УСН есть реальный шанс отстоять свое право не платить единый налог с авансов. Конечно, до того момента, пока такие платежи не станут реальной выручкой за отгруженные товары, работы, услуги (ст. 346.15 НК РФ).