Какой момент считать моментом принятия товаров в целях уплаты «ввозного» НДС
10.06.2019
Александр Жигачев,
к. ю. н., налоговый юрист, доцент ФГБОУ
ВО «Саратовская государственная юридическая академия»
Вопрос:
Российский индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, приобретает товары у поставщика из Республики Беларусь.
По условиям договора поставки поставщик считается выполнившим свои обязательства по поставке в момент передачи товара по количеству тарных мест уполномоченному покупателем экспедитору в обозначенном пункте перегрузки в России. Передача товара осуществляется по товарной накладной. В этот же момент к покупателю согласно договору поставки переходит право собственности на товар.
В дальнейшем товар перевозится на склад покупателя, где происходит поштучная проверка товара. Между приемкой товара от поставщика в пункте перегрузки в России и поступлением товара на склад покупателя иногда проходит несколько дней, в том числе часто — с переходом на другой календарный месяц.
Согласно п. п. 19, 20 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС (Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписан в г. Астане 29.05.2014 (ред. от 11.04.2017)) покупатель должен уплатить «ввозной» НДС и подать в налоговую инспекцию декларацию с прилагаемыми документами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
В описанной ситуации какой момент считать моментом принятия товаров на учет, принимая во внимание, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» индивидуальный предприниматель не ведет бухгалтерский учет?
Какая ответственность и иные неблагоприятные последствия могут наступить, если индивидуальный предприниматель неверно определит момент принятия товаров на учет и, соответственно, просрочит уплату «ввозного» НДС и представление декларации с прилагаемыми документами?
Ответ:
Согласно п. 19 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС (Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписан в г. Астане 29.05.2014 (ред. от 11.04.2017); далее — «Протокол») косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем:
• принятия на учет импортированных товаров;
• срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга.
В соответствии с п. 20 Протокола налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию с прилагаемыми документами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга).
Обязывая уплатить «ввозной» НДС и подать декларацию с прилагаемыми документами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, нормы Протокола конкретно не определяют, что для этих целей считать «принятием на учет импортированных товаров».
Минфин России под «принятием на учет импортированных товаров» для этих целей предлагает считать отражение операций по приобретению товаров на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов (Письма Минфина России от 07.12.2018 № 03-07-13/1/88915, от 19.10.2016 № 03-07-13/1/60883, от 13.07.2016 № 03-07-13/1/41057).
Но проблема в том, что в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, не ведет бухгалтерский учет на основании пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В Порядке учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России
№ 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (с изм. от 19.06.2017);
далее — «Порядок») тоже конкретно не определяется момент принятия на учет товаров, но содержится общее положение, согласно которому учет хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (п. 4 Порядка, Общие требования к порядку заполнения Книги учета — Приложение к Порядку).
Если исходить из приведенных требований Порядка, то в рассматриваемом случае под «принятием на учет импортированных товаров» для целей п. п. 19, 20 Протокола можно считать принятие товаров по количеству тарных мест от белорусского поставщика по товарной накладной в пункте перегрузки в России (поскольку уже в этот момент появляется первичный документ, фиксирующий принятие товара).
Но, учитывая имеющуюся неопределенность по рассматриваемому аспекту, налогоплательщик-покупатель, по нашему мнению, вправе настаивать на том, что «принятие на учет импортированных товаров» для целей п. п. 19, 20 Протокола происходит в момент поштучной проверки товара на складе покупателя.
Тогда такой момент нужно фиксировать каким-либо отдельным документом (например, транспортной накладной с перевозчиком или актом о доставке товара на склад покупателя и его поштучной проверке/приемке).
Безусловно, эта позиция спорная, поэтому налогоплательщику нужно быть готовым к ее отстаиванию.
Хотя Договор о Евразийском экономическом союзе не относится для целей НК РФ к «законодательству о налогах и сборах» (см. п. 6 ст. 1 НК РФ), полагаем, налогоплательщик все же вправе рассчитывать на применение нормы-принципа п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Что касается возможной ответственности и иных неблагоприятных последствий за просрочку уплаты «ввозного» НДС и представления декларации с прилагаемыми документами:
• во-первых, за просрочку уплаты «ввозного» НДС начисляются пени (п. 22 Протокола, ст. 75 НК РФ);
• во-вторых, если недекларирование и неуплату «ввозного» НДС налоговый орган выявит до того момента, когда налогоплательщик уплатит его с просрочкой и представит декларацию с прилагаемыми документами, то возможно привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога — штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 22 Протокола, Письмо ФНС России от 30.03.2018 № СД-4-3/6082@);
• в-третьих, за просрочку представления декларации с прилагаемыми документами возможно привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ — штраф в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.
Здесь отметим, что правоприменительная и праворазъяснительная практика поддерживает привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за просрочку представления декларации согласно п. 20 Протокола (см.: Письмо ФНС России от 30.03.2018 № СД-4-3/6082@; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2018 № 09АП-37214/2018 и Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.11.2018 № Ф05-19591/2018 по делу № А40-23028/2018, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2016 № 13АП-25660/2016 и Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.2017 № Ф07-13436/2016 по делу № А56-32913/2016).
Хотя, если исходить из буквального толкования, то п. 1 ст. 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление декларации в срок, установленный «законодательством о налогах и сборах», в то время как Протокол в понимании НК РФ не относится к «законодательству о налогах и сборах» (см. п. 6 ст. 1 НК РФ).
Поэтому привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в данном случае, как минимум, спорно. Как видим, возможные неблагоприятные последствия за просрочку уплаты «ввозного» НДС и представление декларации с прилагаемыми документами весьма ощутимы.
Поэтому рекомендуем все-таки не рисковать и в описанной в вопросе ситуации определять сроки по п. п. 19, 20 Протокола исходя из «принятия на учет импортированных товаров» в момент оформления товарной накладной с белорусским поставщиком в пункте перегрузки в России.
к. ю. н., налоговый юрист, доцент ФГБОУ
ВО «Саратовская государственная юридическая академия»
Вопрос:
Российский индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, приобретает товары у поставщика из Республики Беларусь.
По условиям договора поставки поставщик считается выполнившим свои обязательства по поставке в момент передачи товара по количеству тарных мест уполномоченному покупателем экспедитору в обозначенном пункте перегрузки в России. Передача товара осуществляется по товарной накладной. В этот же момент к покупателю согласно договору поставки переходит право собственности на товар.
В дальнейшем товар перевозится на склад покупателя, где происходит поштучная проверка товара. Между приемкой товара от поставщика в пункте перегрузки в России и поступлением товара на склад покупателя иногда проходит несколько дней, в том числе часто — с переходом на другой календарный месяц.
Согласно п. п. 19, 20 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС (Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписан в г. Астане 29.05.2014 (ред. от 11.04.2017)) покупатель должен уплатить «ввозной» НДС и подать в налоговую инспекцию декларацию с прилагаемыми документами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
В описанной ситуации какой момент считать моментом принятия товаров на учет, принимая во внимание, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» индивидуальный предприниматель не ведет бухгалтерский учет?
Какая ответственность и иные неблагоприятные последствия могут наступить, если индивидуальный предприниматель неверно определит момент принятия товаров на учет и, соответственно, просрочит уплату «ввозного» НДС и представление декларации с прилагаемыми документами?
Ответ:
Согласно п. 19 Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС (Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписан в г. Астане 29.05.2014 (ред. от 11.04.2017); далее — «Протокол») косвенные налоги, за исключением акцизов по маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем:
• принятия на учет импортированных товаров;
• срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга.
В соответствии с п. 20 Протокола налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию с прилагаемыми документами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга).
Обязывая уплатить «ввозной» НДС и подать декларацию с прилагаемыми документами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, нормы Протокола конкретно не определяют, что для этих целей считать «принятием на учет импортированных товаров».
Минфин России под «принятием на учет импортированных товаров» для этих целей предлагает считать отражение операций по приобретению товаров на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов (Письма Минфина России от 07.12.2018 № 03-07-13/1/88915, от 19.10.2016 № 03-07-13/1/60883, от 13.07.2016 № 03-07-13/1/41057).
Но проблема в том, что в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, не ведет бухгалтерский учет на основании пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
В Порядке учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России
№ 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (с изм. от 19.06.2017);
далее — «Порядок») тоже конкретно не определяется момент принятия на учет товаров, но содержится общее положение, согласно которому учет хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (п. 4 Порядка, Общие требования к порядку заполнения Книги учета — Приложение к Порядку).
Если исходить из приведенных требований Порядка, то в рассматриваемом случае под «принятием на учет импортированных товаров» для целей п. п. 19, 20 Протокола можно считать принятие товаров по количеству тарных мест от белорусского поставщика по товарной накладной в пункте перегрузки в России (поскольку уже в этот момент появляется первичный документ, фиксирующий принятие товара).
Но, учитывая имеющуюся неопределенность по рассматриваемому аспекту, налогоплательщик-покупатель, по нашему мнению, вправе настаивать на том, что «принятие на учет импортированных товаров» для целей п. п. 19, 20 Протокола происходит в момент поштучной проверки товара на складе покупателя.
Тогда такой момент нужно фиксировать каким-либо отдельным документом (например, транспортной накладной с перевозчиком или актом о доставке товара на склад покупателя и его поштучной проверке/приемке).
Безусловно, эта позиция спорная, поэтому налогоплательщику нужно быть готовым к ее отстаиванию.
Хотя Договор о Евразийском экономическом союзе не относится для целей НК РФ к «законодательству о налогах и сборах» (см. п. 6 ст. 1 НК РФ), полагаем, налогоплательщик все же вправе рассчитывать на применение нормы-принципа п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Что касается возможной ответственности и иных неблагоприятных последствий за просрочку уплаты «ввозного» НДС и представления декларации с прилагаемыми документами:
• во-первых, за просрочку уплаты «ввозного» НДС начисляются пени (п. 22 Протокола, ст. 75 НК РФ);
• во-вторых, если недекларирование и неуплату «ввозного» НДС налоговый орган выявит до того момента, когда налогоплательщик уплатит его с просрочкой и представит декларацию с прилагаемыми документами, то возможно привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога — штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 22 Протокола, Письмо ФНС России от 30.03.2018 № СД-4-3/6082@);
• в-третьих, за просрочку представления декларации с прилагаемыми документами возможно привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ — штраф в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.
Здесь отметим, что правоприменительная и праворазъяснительная практика поддерживает привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за просрочку представления декларации согласно п. 20 Протокола (см.: Письмо ФНС России от 30.03.2018 № СД-4-3/6082@; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2018 № 09АП-37214/2018 и Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.11.2018 № Ф05-19591/2018 по делу № А40-23028/2018, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2016 № 13АП-25660/2016 и Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.2017 № Ф07-13436/2016 по делу № А56-32913/2016).
Хотя, если исходить из буквального толкования, то п. 1 ст. 119 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление декларации в срок, установленный «законодательством о налогах и сборах», в то время как Протокол в понимании НК РФ не относится к «законодательству о налогах и сборах» (см. п. 6 ст. 1 НК РФ).
Поэтому привлечение к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в данном случае, как минимум, спорно. Как видим, возможные неблагоприятные последствия за просрочку уплаты «ввозного» НДС и представление декларации с прилагаемыми документами весьма ощутимы.
Поэтому рекомендуем все-таки не рисковать и в описанной в вопросе ситуации определять сроки по п. п. 19, 20 Протокола исходя из «принятия на учет импортированных товаров» в момент оформления товарной накладной с белорусским поставщиком в пункте перегрузки в России.