Налог на добавленную стоимость. Чего ожидать налогоплательщикам в 2011 году?

Людмила Круглова,
Старший юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

Вопрос о начислении НДС один из самых острых и актуальных, даже для тех субъектов хозяйственной деятельности, кто не является плательщиком НДС.
Нормы Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), касающиеся НДС, корректируются с завидной регулярностью. Начиная с 1 января 2010 года и до настоящего момента, нормы гл.21 изменялись более 10 раз.
С 1 января 2011 года вступили в силу очередные поправки в гл.21 НК РФ. Кроме самого закона меняется и его толкование.

Судебная практика и позиции Минфина России и налоговых органов по различным вопросам, касающимся исчисления и уплаты НДС, постоянно претерпевают изменения, часто меняясь на кардинально противоположные. Но приходится констатировать, сколько бы изменений не вносилось в НК РФ, спорных вопросов по исчислению НДС и порядку применения вычетов не становится меньше.

Для того, чтобы оценить перспективы работы с НДС в 2011 году, проанализируем сложившуюся в 2010 году практику применения норм гл.21 НК РФ, а также сформировавшиеся к концу прошлого года позиции по некоторым важным для большинства налогоплательщиков вопросам.

Начисление НДС на сумму неотделимых улучшений арендованного имущества, передаваемых арендодателю

Первый вопрос, который стоит затронуть, касается многих организаций, арендующих помещения для предпринимательских целей. Речь идет об осуществлении неотделимых улучшений в арендованное имущество с дальнейшей их передачей арендодателю, в связи с прекращением действия договора аренды. Напомним, что в силу норм Гражданского кодекса РФ, прекращение договора аренды по любым основанием влечет обязанность арендатора вернуть арендованное имущество арендодателю, со всеми неотделимыми улучшениями. Даже если прекращение договора – формальность, и сразу после расторжения предыдущего, заключается новый договор на то же имущество и на аналогичных условиях, все равно неотделимые улучшения считаются переданными арендодателю. При этом арендатор сталкивается с вопросом: является ли передача неотделимых улучшений арендодателю безвозмездной реализацией, и надо ли, в силу ст.146 НК РФ, начислять НДС на сумму стоимости этих улучшений?

Вопрос этот в 2010 году, как и прежде, разрешался контролирующими и судебными органами по-разному. ФНС России, как и Минфин России в прошлые годы (Письма Минфина России от 31.12.2009 № 03-07-11/341, от 05.11.2009 № 03-07-11/282), разъяснил, что передача неотделимых улучшений, как безвозмездно, так и в случае возмещения их стоимости арендодателем, подлежит обложению НДС. Соответственно, арендатор должен начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости передаваемых арендодателю неотделимых улучшений. В этом контролирующие органы поддерживали и многие судьи (Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2010 № КА-А40/3819-10). Но в некоторых решениях, суды высказывают противоположное мнение, утверждая, что передача неотделимых улучшений арендодателю не носит характер реализации. Такой вывод делается, в частности, в связи с тем, что работы по улучшению арендованного имущества осуществлялись с целью использования помещений арендатором по назначению, а не с целью последующей передачи их арендодателю (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу № А56-66260/2009).

Но следует уточнить, что решений, поддерживающих позицию налогоплательщиков по рассматриваемому вопросу, в 2010 году было вынесено крайне мало. Можно предположить, что в 2011 году ситуация принципиально не изменится, поэтому во избежание наступления неблагоприятных налоговых последствий, можно рекомендовать начислять НДС на сумму стоимости неотделимых улучшений при передаче их арендодателю, либо заранее готовиться к отстаиванию своей позиции в суде.

Включение в налоговую базу штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров

Контролирующие органы, разъясняя вопрос о включении в налоговую базу по НДС сумм санкций (пени и штрафов), полученных поставщиками (исполнителями) от покупателей (заказчиков) за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг), в 2010 году свою позицию не изменили.
В Письме от 16.08.2010 № 03-07-11/356 заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Н.А. Комова разъяснила, что суммы штрафных санкций за несвоевременную оплату товаров (работ, услуг) включаются в налоговую базу в соответствии с пп.2 п.1 ст.162 НК РФ, как «суммы иначе связанные с оплатой за реализованные товары». Не стоит забывать, что судебные органы последовательно стоят на позиции, согласно которой, указанные суммы в налоговую базу по НДС включаться не должны (Постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008
№ 11144/07, ФАС Центрального округа от 23.04.2008 по делу № А08-4124/07-22, ФАС Московского округа от 30.11.2005, 23.11.2005 № КА-А40/11561-05).

Таким образом, налогоплательщики, являющиеся поставщиками (исполнителями), вынуждены самостоятельно принимать решение о включении или не включении сумм штрафных санкций за несвоевременную оплату в налоговую базу по НДС. В случае возникновения этого и других неоднозначных вопросов, можно рекомендовать налогоплательщикам направить в свою инспекцию, или управление ФНС России по соответствующему городу или субъекту РФ запрос, с просьбой дать разъяснение по конкретной ситуации. В этом случае, в силу п.8 ст.75 и пп.3 п.1 ст.111 НК РФ налогоплательщик не будет нести ответственность (в части выплаты штрафов и пени) за недоимку, которая образовалась у него в результате выполнения им письменных разъяснений налоговых органов.

Право на вычет НДС при выявлении признаков «недобросовестности» поставщика (исполнителя)

Наибольшее количество споров по применению вычетов НДС в 2010 году было связано с приобретением товаров (работ, услуг) у фирм, которые налоговые органы подозревают в «недобросовестности», т.е. имеющих признаки «однодневок», руководители которых не признавали себя в качестве таковых.

До середины 2010 года суды многих округов (включая Московский округ) по указанным спорным ситуациям придерживались следующей, довольно жесткой позиции. Если руководитель контрагента налогоплательщика при опросе налоговым органом утверждал, что должностным лицом каких-либо организаций он не является, никаких документов от имени юридических лиц никогда не подписывал, при этом некоторое время назад терял паспорт, на который и было зарегистрировано юридическое лицо, являющееся поставщиком (исполнителем) в спорной операции, то суды полагали, что все первичные документы, в том числе и счета-фактуры, подписаны неуполномоченным лицом, а значит, оснований для принятия НДС к вычету по таким счетам-фактурам нет. Подобная позиция, в частности, изложена в Постановлениях ФАС Московского округа от 21.01.2010 № КА-А40/14254-09, от 11.02.2010 № КА-А40/104-10, Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2010 № 09АП-2679/2010-АК и многих других.

Однако, начиная со второй половины 2010 года, после принятия Высшим Арбитражным Судом РФ Постановления № 18162/09 от 20.04.2010, судьи стали отказывать налогоплательщикам в вычете гораздо реже. В основном это происходило в тех случаях, когда налоговый орган иными доказательствами подтверждал отсутствие реальной хозяйственной операции и взаимосвязь налогоплательщика и его «дефектного» контрагента (аффилированость лиц сама по себе позволяет утверждать, что налогоплательщик знал или должен был знать о недобросовестности этого контрагента – п.10

Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Претензии же проверяющих, связанные с такими обстоятельствами, как отсутствие контрагента, выставившего счет-фактуру, по заявленному юридическому адресу, неисполнение контрагентом обязанности по уплате налогов и сдаче отчетности, и по другим причинам, о которых налогоплательщик не может знать и на которые не может влиять, большинством судов отвергаются уже несколько лет.

Итак, налогоплательщикам, разумеется, следует, по мере возможности, проверять контрагентов на предмет их «добросовестности» (хотя бы в части проверки данных поставщиков в ЕГРЮЛ). Однако шансов защитить свою позицию в суде при споре с проверяющими теперь стало намного больше.

Если в 2011 году кто-то из читателей столкнется с претензиями налоговиков, связанными с выявлением признаков «однодневности», «недобросовестности» контрагентов, прежде чем принимать решение о добровольном удовлетворении этих претензий, или об инициации судебного разбирательства по спорной ситуации, рекомендуем оценить следующие моменты.

1. Имеются ли в наличии оригиналы документов с этими контрагентами, оформленные надлежащим образом (в соответствии с требованиями законодательства).
2. Есть возможность различными (не только первичными) документами (договорами, счетами, письмами и пр.) подтвердить реальность хозяйственных операций.
3. Имеются ли признаки аффилированности между «спорным» контрагентом и налогоплательщиком.

Если на первые два пункта налогоплательщик может ответить положительно, а на третий отрицательно – значит его шансы на выигрыш в суде дела весьма и весьма велики.

Оформление счетов-фактур и связанные с этим претензии

Сразу отметим, что в 2010 году судебная практика продолжила развиваться в сторону повышения лояльности к налогоплательщикам. Такие «огрехи», как нарушение порядка ведения книги покупок, принятие НДС к вычету, предъявленного лицом, не являющимся плательщиком НДС, а также незначительные дефекты в оформлении счетов-фактур, не рассматривались судами, как основания для отказа в принятии налогоплательщиком НДС к вычету.

Более того, учитывая изменения, внесенные в п.2 ст.169 НК РФ с января 2010 года, сами контролирующие органы стали в гораздо реже предъявлять претензии к счетам-фактурам. Примером того может служить Письмо Минфина РФ от 07.06.2010 № 03-07-09/36, в котором было высказано мнение, что допущение неточности в адресе продавца при заполнении счета-фактуры не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка при условии правильного указания в этом счете-фактуре ИНН налогоплательщика-продавца.

Судебные органы в этом вопросе пошли еще дальше. Дословно истолковывая абз.2 п.2 ст.169 НК РФ, ФАС Московского округа пришел, например, к следующему выводу: «…имеющиеся в некоторых счетах-фактурах нарушения (в частности, технические ошибки при указании ИНН и почтового индекса, отсутствие в двух счетах-фактурах подписи главного бухгалтера при наличии подписи руководителя) носят формальный и устранимый характер, что позволяет считать данные нарушения несущественными в связи с оценкой права налогоплательщика на налоговый вычет по НДС» (Постановление ФАС Московского округа от 31.03.2010 № КА-А40/2767-10).

Дефекты же в строках «грузоотправитель», «грузополучатель», «номер платежнорасчетного документа», и других, не препятствующие идентифицировать покупателя, продавца, реализуемый товар (работу, услугу) и предъявляемую покупателю сумму налога, теперь, в подавляющем большинстве разбирательств, не принимаются судами в качестве оснований для отказа в вычете.

Можно выразить уверенность, что подобная тенденция сохраниться и в 2011 году.

Налогоплательщикам теперь не придется жертвовать вычетом по НДС, в случае обнаружения незначительных недочетов в счетах-фактурах, выставленных им поставщиками (исполнителями).

Также хотелось бы упомянуть о вопросе, который встал перед многими налогоплательщиками в связи с вступлением изменений в ст.169 НК РФ со 2 сентября 2010 года.

Речь идет о внесении в форму счета-фактуры нового реквизита: «наименование валюты» (пп.6.1. п.5, пп.4.1. п.5.1. ст.169 НК РФ).

Собственно, рассматриваемое изменение лишь закрепило уже сложившуюся практику. Многие налогоплательщики, постоянно имеющие дело с документами, операции в которых выражены в иностранной валюте, включают указанный реквизит в счет-фактуру уже давно. Контролирующие и судебные органы справедливо не считают нарушением внесение в счет-фактуру дополнительных сведений, не искажающих данные основных реквизитов счета-фактуры, установленных ст.169 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 23.04.2010 № 03-07-09/26, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 по делу № А55-14265/2007).

Тем не менее до того момента, пока Правительство РФ, следуя требованиям п.8 ст.169 НК РФ, не утвердит новые формы счетов-фактур, книг покупок и продаж, а также журналов входящих и исходящих счетов-фактур, действует правило, закрепленное в п.4 ст.10 Закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ: «До утверждения Правительством Российской Федерации документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона), составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до дня вступления в силу настоящего Федерального закона».

Таким образом, до утверждения новых форм налогоплательщики имеют право не указывать новый реквизит в счетах-фактурах, что подтверждается Письмами Минфина России от 12.10.2010 № 03-07-09/46, от 22.10.2010 № 03-07-11/418.

Оформление электронных счетов-фактур

Начиная с сентября 2010 года на законодательном уровне налогоплательщикам предоставлено право оформлять счета-фактуры в электронном виде (абз.2 п.1 ст.169 НК РФ). Но, несмотря на то, что соответствующее положение ступило в силу со 2 сентября 2010 года, применить его на практике налогоплательщики фактически не могут. Дело в том, что порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде должен устанавливаться Минфином России, а форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде должны быть утверждены ФНС России (п.9 ст.169 НК РФ). Тем не менее ко времени написания настоящей статьи, указанные органы соответствующие нормативные акты не утвердили. Хотя в интервью различным изданиям С. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, отмечал, что Минфином России уже подготовлен проект соответствующего документа, устанавливающего порядок электронного обмена счетами-фактурами, который, возможно, будет утвержден уже к концу 2010 года. А ко II кварталу 2011 года, по словам С. Разгулина, должна быть полностью подготовлена соответствующая правовая платформа, позволяющая налогоплательщикам работать с электронными счетами-фактурами.

До тех пор, пока этого не произошло, оформление и выставление электронных счетов-фактур, на наш взгляд, может быть чревато. Во-первых, у покупателя существует риск отказа в принятии вычета по таким документам. Во-вторых, нельзя исключить возможность привлечения к ответственности продавца за отсутствие счета-фактуры (ст. 120 НК РФ).

Можно надеяться, что к моменту выхода настоящей статьи Минфин совместно с ФНС России исполнят свои обязанности по разработке соответствующих нормативных документов. И налогоплательщики, обладающие соответствующими техническими средствами, смогут значительно ускорить и упростить свой документооборот.