По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)).
В случае осуществления иностранной организацией деятельности на территории Российской Федерации с привлечением комиссионера - российской организации налоговым агентом в целях НДС признается состоящая на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика организация и индивидуальный предприниматель, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.
Иными словами, в рассматриваемой ситуации обязанности налогового агента будет исполнять российская организация – комиссионер.
Российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах иностранного лица на основе договора комиссии, при реализации услуг этого иностранного лица на территории РФ выступает в качестве налогового агента и определяет налоговую базу по НДС на основании полной стоимости реализуемых услуг (п.4 ст.174 НК РФ).
На основании п.5 ст.161 НК РФ, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.
Если порядок несения налогового бремени не урегулирован контрактом с комитентом, то суммы НДС исчисляются сверх стоимости реализованных рекламных услуг и уплачиваются за счет средств налогового агента - комиссионера. При этом права на налоговый вычет у налогового агента-комиссионера не возникает, т.к. право на вычет, в силу п.3 ст.171 НК РФ, имеют лишь налоговые агенты – покупатели товаров (работ, услуг).
Помимо обязанностей налогового агента посредник осуществляет реализацию собст-венных услуг иностранной организации (услуги комиссионера). Согласно абз.8 пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) признается территория Российс-кой Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, в том числе при оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных пп.4 п.1 ст.148 НК РФ.
Поскольку в рассматриваемой ситуации посредник-комиссионер осуществляет услуги от своего имени, но за счет комитента, соответственно, он не попадает под действие указанной нормы, в связи с чем местом реализации посреднических услуг будет являться территория Российской Федерации (пп.5 п.1 ст.148 НК РФ), что повлечет обложение реализации услуг налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, российская организация – комиссионер при перечислении денежных средств иностранной организации–комитенту, как налоговый агент по НДС, перечисляет в бюджет сумму НДС со всей стоимости реализованных рекламных услуг, и как налогоплательщик, уплачивает НДС со стоимости собственных услуг.

Гражданин Германии, осуществляющий предпринимательскую деятельность и имеющий соответствующий статус на территории Германии, оказывает услуги российской организации по разработке программного обеспечения. Возникают ли обязанности налогового агента по НДС у российской организации в отношении выплат, производимых в пользу иностранного предпринимателя?

Поскольку между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией отсутствует специальное соглашение о порядке уплаты косвенных налогов, то при ответе на поставленный вопрос необходимо руководствоваться нормами российского законодательства.

Согласно п.1 ст.143 НК РФ, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее – налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели.
В соответствии с п.1 ст.11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом, согласно п.2 ст.11 НК РФ, индивидуальными предприниматели считаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Согласно ст.1201 ГК РФ, право физического лица заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица в качестве индивидуального предпринимателя определяется по праву страны, где такое физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя. Таким образом, в случае если физическое лицо зарегистрировано в качестве предпринимателя без образования юридического лица на территории иностранного государства, его права по осуществлению данной деятельности будут определяться в соответствии с правилами, установленными в этом государстве.
Кроме того, согласно ст.2 Федерального закона РФ от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», иностранный гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, – иностранный гражданин, зарегистрированный в Российской Федерации в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица.
Таким образом, иностранный гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность, может быть признан индивидуальным предпринимателем для целей налогообложения в соответствии с НК РФ при условии соответствующей регистрации на территории Российской Федерации. В ином случае, в целях налогообложения иностранный гражданин будет иметь статус физического лица и, соответственно, не будет являться налогоплательщиком НДС.
В силу п.п.1, 2 ст.161 НК РФ, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Поскольку иностранный гражданин не имеет государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации и, соответственно, не является плательщиком НДС, то у российской организации не возникают обязанности налогового агента по НДС в связи с выплатой вознаграждения иностранному гражданину за оказанные им услуги.
Минфин России в Письме от 02.08.2006 № 03-04-08/173 придерживается иной точки зрения. Однако вывод государственного органа о наличии обязанности налогового агента по НДС у российской организации не учитывает вышеприведенные нормы.
Необходимо также добавить, что в рассматриваемом случае физическое лицо-гражданин Германии получает доход от источника в Российской Федерации, налогообложение которого будет производиться в порядке, установленном Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Российская организация приобретает юридические услуги у иностранной организации. Возникает ли обязанность налогового агента по НДС у российской организации в отношении выплат неустойки, производимых в пользу иностранного исполнителя в случае несвоевременной оплаты оказанных услуг?

Ответ на поставленный вопрос зависит от применения пп.2 п.1 ст.162 НК РФ.

Пп.2 п.1 ст.162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.
По применению указанной нормы есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции Минфина России, суммы неустойки, полученные от покупателя, увеличивают налоговую базу поставщика (исполнителя), на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ (Письма от 08.12.2009 № 03-07-11/311, от 11.09.2009 № 03-07-11/222 и другие).
Вместе с тем, существует судебная практика, согласно которой поставщик (исполнитель) не должен увеличивать налоговую базу на суммы санкций независимо от того, по каким операциям они получены (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07).
При приобретении у иностранной организации юридических услуг российская организация является налоговым агентом по НДС (пп.4 п.1 ст.148, п.2 ст.161 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога.
В связи с этим, если придерживаться позиции контролирующих органов, то выплачиваемые суммы неустойки увеличивают сумму дохода от реализации услуг, соответственно, у российской организации как налогового агента возникает обязанность по удержанию и перечислению НДС с суммы неустойки, выплачиваемой в пользу иностранной организации-исполнителя по договору.
Если российская организация будет придерживаться позиции Высшего Арбитражного суда РФ относительно отсутствия влияния сумм штрафных санкций, выплачиваемых поставщику (исполнителю), на налоговую базу по НДС, то обязанности налогового агента у российской стороны в этом случае не возникнет. Однако следует иметь ввиду, что такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Российская организация приобретает на территории иностранного государства консультационные услуги, оказываемые иностранной организацией. Возникает ли обязанность по уплате НДС у иностранного контрагента? Будет ли российская организация являться налоговым агентом?

Согласно п.1 ст.161 НК РФ, при реализации услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога.

Место реализации услуг определяется с учетом ст.148 НК РФ. Местом реализации услуг, поименованных в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг, указанных в пп.4 п.1 ст.148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство). Положение данной нормы применяется, в том числе при оказании консультационных услуг покупателю.
Таким образом, при реализации консультационной услуги на территории иностранного государства покупателю – российской организации, осуществляющему свою деятельность на территории РФ, у иностранного контрагента возникает обязанность исчислить и уплатить НДС в бюджет.
В соответствии с п.2 ст.161 НК РФ, налоговая база, указанная в п.1 ст.161 НК РФ, определяется налоговыми агентами.
Налоговые агенты – организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п.1 ст.161 НК РФ иностранных лиц.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные ст.174 НК РФ.
При заполнении налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н (далее по тексту – Приказ № 104н), налоговый агент должен также заполнить раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента», в соответствии с порядком, закрепленным в главе V Приложения № 2 к Приказу № 104н.

Работник направлен в командировку. Как учитываются расходы работника по найму жилого помещения при исчислении налога на прибыль, НДС?

Налог на прибыль организаций. Подпункт 12 п.1 ст.264 НК РФ не содержит ограничений по возмещению расходов по найму жилого помещения, при условии, что эти расходы соответствуют требованиям ст.252 НК РФ, то есть являются документально подтвержденными и экономически обоснованными. Документами, подтверждающими расходы на проживание, могут быть квитанции (бланки строгой отчетности) или счета за проживание в гостинице, договор найма помещения с арендодателем - физическим лицом, акт передачи помещения в пользование и расписки физического лица в получении оплаты за наем жилого помещения и другие. Экономическая обоснованность расходов на проживание может потребовать дополнительного обоснования в случае учета затрат на дорогостоящий номер в гостинице типа «люкс».

НДС. На основании п.7 ст.171 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость по услугам по найму жилого помещения в период командировки подлежит вычету.
Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6-8 ст.171 НК РФ. При этом в соответст-вии с п.7 ст.168 НК РФ при реализации платных услуг непосредственно населению требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ строгой отчетности.
Таким образом, основанием для вычета по НДС могут быть как счета-фактуры, так и бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость (п.10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). При этом бланк строгой отчетности должен соответствовать требованиям, установленным Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359 «О порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники».
Отсутствие у налогоплательщика таких документов, подтверждающих его право на применение вычета по налогу на добавленную стоимость, лишает налогоплательщика права принять предъявленную сумму налога к вычету (Письмо Минфина России от 24.04.2007 № 03-07-11/126).