Налог на имущество организаций

Р.В. Латыпова,
юрисконсульт
Группы компаний Телеком-Сервис ИТ

С 1 января 2004 года вступила в силу глава 30 Налогового кодекса РФ. Этой главой установлен налог на имущество организаций.

На территории субъектов Российской Федерации налог вводится в действие законами соответствующих субъектов.

К компетенции законодательных органов субъектов РФ отнесены определение налоговой ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ (далее НК РФ) - 2,2 %, порядка и сроков уплаты налога, формы отчетности по налогу, налоговые льготы.

Налог на имущество организаций введен по Москве Законом от 05.11.2003 г. № 64 "О налоге на имущество организаций", по Московской области - Законом от 21.11.2003 г. № 150/2003-ОЗ "О налоге на имущество организаций в Московской области".

Указанными документами установлена максимальная ставка налога - 2,2 %.

Авансовые платежи по налогу в Москве и Московской области по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Срок уплаты налога не позднее 30 марта, следующего за истекшим налоговым периодом. В те же сроки представляются соответственно расчеты по авансовым платежам по налогу по итогам отчетных периодов и декларация по итогам налогового периода.

Налоговым периодом является календарный год. Отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налогоплательщиками налога являются:

• российские организации;
• иностранные организации осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и/или имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.

Рассмотрим объект налогообложения для российских организаций. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом в состав имущества включено и переданное во временное владение, пользование и распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность имущество.

Не признаются объектами налогообложения

• земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
• имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и/или приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Основными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета основных средств являются: Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ 29.07.1998 г., Положение по бухгалтерскому учету основных средств 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (далее ПБУ 6/01), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (далее Методические указания), План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденный Приказом Минфина РФ 31.10.2000 г. № 94н (далее План счетов).

Из указанных документов следует, что к объектам основных средств относятся материальные активы, принадлежащие организации и не предназначенные для перепродажи, используемые в производстве либо для управленческих нужд в течение срока полезного использования свыше 12 месяцев (или свыше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) и способные приносить организации экономические выгоды.

Основные средства в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 01 "Основные средства".

Материальный актив становится объектом основных средств с момента ввода его в эксплуатацию. Ввод в эксплуатацию оформляется актами о приеме-передаче, утвержденными Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
По общему правилу, основанием для ввода в эксплуатацию основных средств является совокупность юридических фактов: приобретение прав на материальные активы и их фактическая эксплуатаци.

Переход прав на объекты недвижимости не может состояться до государственной регистрации, поскольку в соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации. Несоблюдение такой формы сделки влечет ее недействительность и каждая из сторон обязана вернуть полученное по сделке в натуре, либо возместить стоимость полученного.

Однако несмотря на то, что ПБУ 6/01 не классифицирует объекты недвижимости, находящиеся в процессе государственной регистрации, как основные средства, Методические указания допускают, что объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, возможно принять к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

При этом, хотя Методические рекомендации указывают, что данные объекты недвижимости учитываются на отдельном субсчете к счету учета основных средств, вполне возможно, что налоговые органы к объекту налогообложения отнесут и вложения во внеоборотные активы, учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", как это уже было со старым имущественным налогом.

Кроме того, поскольку ПБУ 6/01 применяется также и в отношении доходных вложений в материальные ценности, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", то налоговые органы могут отнести к объекту налогообложения и их.

Таким образом, несмотря на то, что с принятием главы 30 Налогового кодекса РФ порядок налогообложения налогом на имущество организаций существенно упростился, проблемы при определении объекта налогообложения остались.

Налоговая база

В соответствии со ст. 17 НК РФ налоговая база является необходимым элементом налогообложения.
Для налога на имущество организаций налоговая база представляет собой стоимостное выражения объекта налогообложения и определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Расчет среднегодовой стоимости имущества для целей исчисления налога изменился по сравнению с ранее действовавшим порядком.
Согласно ст. 376 НК РФ, среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.
Другими словами, нужно сложить остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца квартала (полугодия, 9 месяцев, года) и на 1-е число следующего месяца после квартала (полугодия, 9 месяцев, года), затем разделить полученную сумму на количество месяцев в квартале (полугодии, 9 месяцах, году), увеличенное на единицу, то есть на 4, 7, 10 или 13 соответственно.
Таким образом, теперь для расчета среднегодовой стоимости имущества используются не ежеквартальные, а ежемесячные данные о его остаточной стоимости, в связи с чем изменен и порядок расчета среднегодовой стоимости. Принцип же расчета самой суммы налога остался прежним - среднегодовая стоимость имущества умножается на налоговую ставку.
При этом остаточная стоимость формируется в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, т.е. стоимость основного средства за вычетом суммы начисленной амортизации (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н).
В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
Сумма авансового платежа исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения налоговой ставки на среднюю стоимость имущества (ст.382 НК РФ).
При определении величины авансового платежа по итогам каждого квартала авансовые платежи, исчисленные за предыдущий отчетный период, не учитываются. Только по итогам налогового периода (календарного года) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога может предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков освобождение от уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода.
Кроме того, не платят авансовые платежи в тех регионах, где законодательный (представительный) орган субъекта РФ не установил отчетные периоды.
Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению:

• по местонахождению организации;
• каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс;
• каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;
• каждого объекта имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Помимо этого налогоплательщик обязан определить налоговую базу отдельно по объекту недвижимого имущества, подлежащему налогообложению, если этот объект имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации). При этом налоговая база принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
Налоговым кодексом РФ установлены особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и в отношении имущества, переданного в доверительное управление.
Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности,. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности,
Налоговая база по имуществу, передаваемому в рамках договора простого товарищества определяется исходя из остаточной стоимости каждым товарищем, передавшим налогооблагаемое имущество. В отношении имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления. При этом налог уплачивает доверительный управляющий из средств учредителя.

Налоговые льготы

Налоговыми льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (ст. 56 НК РФ).
Статьей 381 НК РФ установлено два вида льгот:

• по категориям налогоплательщиков;
• по объектам имущества.

Категории налогоплательщиков, освобождаемые от налогообложения:

• специализированные протезно-ортопедических предприятия;
• коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации;
• государственные научные центры;
• организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста РФ - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;
• религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
• общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
• организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
• учреждения, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
• организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
• научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

Объекты имущества, освобождаемые от налогообложения:

• объекты мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированные и (или) не используемые в производстве, а также испытательные полигоны, снаряжательные базы, аэродромы, объекты единой системы организации воздушного движения, отнесенные в соответствии с законодательством РФ к объектам особого назначения*;

*Льгота утрачивает силу с 1 января 2005 г.

• памятники истории и культуры федерального значения;
• ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивные вещества, а также хранилища радиоактивных отходов;
• ледоколы, суды с ядерными энергетическими установками и суды атомно-технологического обслуживания;
• железнодорожные пути общего пользования, федеральные автомобильные дороги общего пользования, магистральные трубопроводы, линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ;
• космические объекты;
• объекты жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов**;
• объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения**.

** Льгота утрачивает силу с 1 января 2006 г. (ст. 4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ)

Кроме того, при установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться дополнительные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (п. 2 ст. 372 Налогового кодекса РФ).

Налоговая декларация

Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога) налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (ст. 386 НК РФ).
Что касается имущества, имеющего местонахождение в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за ее пределами (для российских организаций), то налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговая декларация представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).
Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а налоговые декларации по итогам года - не позднее 30 марта года, следующего за истекшим.