Налог на прибыль
Марьяна Дорож,
Ведущий юрисконсульт Группы компаний Телеком-Сервис ИТ
Общество с ограниченной ответственностью (далее – Общество) вышедшему из Общества участнику выплатило действительную стоимость доли, которая ниже ее номинальной стоимости. Вправе ли Общество принадлежащую ему долю продать оставшимся участникам Общества по номинальной стоимости доли? Обязано ли Общество при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учесть доход от продажи доли, и в каком размере?
Согласно п.4 ст.24 Федеральному закону от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ), продажа долей Обществом вышедших из него участников должна осуществляться по цене не ниже той, которая была уплачена обществом в связи с переходом к нему доли или части доли, если иная цена не определена решением общего собрания участников общества. Такое решение должно быть принято всеми участниками Общества единогласно.
Таким образом, при наличии решения общего собрания о продаже доли приобретенная Обществом доля может быть продана участникам Общества по номинальной стоимости. Причем принадлежащая Обществу доля должна быть продана всем или некоторым его участникам (третьим лицам, если такая возможность предусмотрена уставом) в течение одного года со дня ее перехода к Обществу, в противном случае непроданная доля (часть доли) погашается с соответствующим уменьшением уставного капитала Общества (п.п.2, 5 ст.24 Закона № 14-ФЗ).
Операция по реализации доли, принадлежащей Обществу, в силу требований п.4 ст.39 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), должна расцениваться как реализация имущественного права.
В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ, в целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается, в том числе выручка от реализации имущественных прав.
На основании пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Каких-либо специальных положений, касающихся реализации доли, полученной Обществом при выходе его участника, НК РФ не установлено. В связи с этим Обществу при отражении операции по реализации доли в налоговом учете следует руководствоваться положениями ст.249 и пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ.
Таким образом, Общество при исчислении налога на прибыль вправе уменьшить доход, полученный от реализации доли, на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией доли (при их наличии). Разница между этими показателями является прибылью организации и подлежит налогообложению.
Аналогичные разъяснения даны в письмах финансового ведомства и налоговых органов (Письма Минфина России от 21.01.2010 № 03-03-06/2/5, УФНС России по г.Москве от 03.04.2007 № 20-12/031074).
Обратите внимание, что согласно п.2 ст.14 Закона № 14-ФЗ, действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли. Если у Общества по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше его уставного капитала, оно обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке (п.3 ст.20 Закона № 14-ФЗ). Приведенная норма имеет императивный характер, в связи с чем рассматриваемая в вопросе ситуация может возникнуть, если стоимость чистых активов Общества меньше его уставного капитала, а срок существования Общества не превышает двух лет. В иных случаях размер уставного капитала общества подлежит уменьшению, а действительная стоимость доли при выходе участника будет равна ее номинальной стоимости с учетом произведенного уменьшения.
Организацией в январе 2010 года заключен кредитный договор (в рублях), не содержащий условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства. Несмотря на условия договора, в мае 2010 года сторонами было заключено дополнительное соглашение, предусматривающее изменение процентной ставки за пользование денежными средствами. В каком порядке организацией производится нормирование предельной величины процентов, учитываемых в составе расходов, при исчислении налога на прибыль в случае отсутствия у организации долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях?
В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:
• в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
В силу п.8 ст.272 НК РФ, п.4 ст.328 НК РФ, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (Письма Минфина России от 08.04.2010 № 03-03-06/1/239, № 03-03-06/1/240, от 01.04.2010 № 03-03-06/1/204).
Поскольку изначально в кредитном договоре отсутствовало условие о возможности изменения процентной ставки по договору, то при расчете предельного значения расходов по налогу на прибыль в виде процентов по кредитному договору с момента заключения договора и до месяца заключения дополнительного соглашения об изменении процентной ставки, должна применяться ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств.
Вместе с тем, с момента подписания сторонами дополнительного соглашения, предусматривающего иную процентную ставку, нельзя считать, что кредитный договор не содержит условия об изменении процентной ставки. Таким образом, с месяца заключения дополнительного соглашения при расчете предельной величины учитываемых процентов необходимо использовать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату признания процентов, а не на дату получения заемных средств.
Поскольку договорные обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (п.3 ст.453 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ)), то изменения в порядке нормирования процентов в целях исчисления налогооблагаемой прибыли возникнут лишь с месяца заключения соглашения об изменении процентной ставки, а за отчетные периоды, предшествующие заключению соглашения об изменении процентной ставки, производить перерасчет не потребуется Аналогичная позиция приведена в Письме Минфина России от 08.07.2009 № 03-03-06/1/450.
Организация приобрела автомобиль, который учтен в качестве основного средства. За несколько месяцев эксплуатации автомобиля была начислена и учтена в расходах по налогу на прибыль сумма амортизации. В течение гарантийного срока была выявлена неисправность и автомобиль быль заменен поставщиком на новый. По какой стоимости организация должна учесть основное средство, полученное по гарантийным обязательствам? В каком порядке учитываются расходы на амортизацию такого основного средства?
В соответствии с п.1 ст.518, п.2 ст.475 ГК РФ, покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования о замене товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Действующими нормами налогового законодательства не установлен порядок отражения в учете операций по возврату объектов основных средств поставщику и их замене в связи с выявлением неустранимых недостатков после ввода данных основных средств в эксплуатацию.
Исходя из совокупности норм, установленных ст.ст.250, 257, 271 НК РФ, считаем, что данная операция по замене основного средства в налоговом учете у покупателя отражается следующим образом: при возврате покупателем неисправного транспортного средства сумму амортизации, признанной расходом по налогу на прибыль, нужно включить в доходы. При этом корректировать базу отчетного (налогового) периода, в которых была учтена сумма амортизации, не требуется, поскольку при формировании налоговой базы ошибки допущено не было – на тот момент покупатель правомерно учел в расходах начисленную амортизацию по основному средству (ст.ст.54, 81, п.3 ст.ст.272, 259 НК РФ). На основании п.10 ст.250, пп.6 п.4 ст.271 НК РФ, доходы отражаются в текущем отчетном (налоговом) периоде на дату замены некачественного товара.
Возврат транспортного средства осуществляется на основании претензии с приложением соответствующих документов (претензия, двусторонний акт о выявленном браке и замене транспортного средства, накладная на возврат товара, акт приема-передачи по форме № ОС-1).
Транспортное средство, полученное от поставщика взамен неисправного, приходуется покупателем, как новое основное средство. Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на его приобретение, предусмотренная договором поставки, расходы покупателя на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз.2 п.1 ст.257 НК РФ).
Организацией создан резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2010 году, но при расчете предельной суммы отчислений в резерв не были учтены страховые взносы на обязательное страхование. Вправе ли организация помимо ежемесячных отчислений в резерв учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль суммы страховых взносов, начисляемых на оплату отпусков?
С 1 января 2010 года вступила в силу новая редакция ст.324.1 НК РФ, согласно которой в расчет резерва на оплату отпусков необходимо включать суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных с расходов на оплату отпуска.
Согласно п.1 ст.324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражены ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков.
Если учетной политикой организации предусмотрено создание резерва на оплату отпусков, то в течение 2010 года организация при исчислении налога на прибыль учитывает в расходах именно суммы отчислений в резерв (п.2 ст.324.1, п.24 ст.255 НК РФ), тогда как фактически понесенные расходы на оплату отпусков, в том числе начисленные на такие выплаты страховые взносы, в момент из возникновения в составе расходов по налогу на прибыль не учитываются.
Поскольку при расчете предельной суммы отчислений, ежемесячного процента отчислений в созданный резерв, а также при составлении сметы с суммами ежемесячных отчислений допущена счетная ошибка, то сумма резерва окажется недостаточной для покрытия понесенных организацией расходов.
В связи с чем, по итогам инвентаризации, проводимой на последний день налогового периода (п.3 ст.324.1 НК РФ), при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и, соответственно, сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.
Однако при учете разницы между суммами фактически начисленного резерва и суммой понесенных расходов на оплату отпусков и страховых взносов на конец налогового периода нарушается принцип равномерности списания расходов на оплату отпусков.
Абзацем 6 ст.313 НК РФ возможность внесения изменений в порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения, предусмотренных учетной политикой, установлена только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.
В данном случае допущена счетная ошибка при определении размера отчислений в резерв. Поскольку исправление ошибки не повлечет изменения порядка учета хозяйственных операции, а также методологии учета, считаем возможным откорректировать числовые показатели, рассчитанные при создании резерва отпусков и отраженные в учетной политике организации. В этом случае суммы расходов в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков, учтенные организацией и отраженные в декларациях по итогам отчетных периодов в течение 2010 года, могут быть откорректированы налогоплательщиком в порядке, предусмотренном ст.81 НК РФ путем представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль, либо в текущем отчетном периоде в порядке, установленном ст.54 НК РФ.